АРБИТРАЖНЫЙ СУД МОСКОВСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 26 мая 2016 г. по делу в„– А40-65178/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 19.05.2016
Полный текст постановления изготовлен 26.05.2016
Арбитражный суд Московского округа
в составе:
председательствующего-судьи Черпухиной В.А.
судей: Буяновой Н.В., Жукова А.В.,
при участии в заседании:
от заявителя Тесля Н.А. - дов. в„– 15/186 от 14.07.2015, Крылова Н.А. - дов. в„– 16/22 от 25.01.2016, Бутовский В.В. - дов. в„– 16/21 от 25.01.2016
от налогового органа Беляева Р.Т. - дов. в„– 06-19/-06127ВП от 16.10.2015, Олисаев К.А. - дов. в„– 06-22/00310ВП от 18.08.2016
рассмотрев 19.05.2016 в судебном заседании кассационную жалобу
АО "РЖДстрой"
на решение от 25.11.2015
Арбитражного суда города Москвы
принятое судьей Паршуковой О.Ю.,
на постановление от 16.03.2016
Девятого арбитражного апелляционного суда
принятое судьями Кочешковой М.В., Мухиным С.М., Румянцевым П.В.,
по заявлению АО "РЖДстрой" (ИНН: 7708587205, ОГРН: 1067746082546)
к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам в„– 6 (ИНН: 7707323305, ОГРН: 1047743056030)
о признании частично недействительным решения,

установил:

Открытое акционерное общество "РЖДстрой" (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам в„– 6 (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 18.11.2014 в„– 14-14/18654798 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: доначисления налога на прибыль организаций за 2012 год в размере 858 862 рубля и НДС в размер 801 965 рублей по п. 1.2 и 2.1 решения, а также соответствующих сумм штрафов и пени; доначисления налога на прибыль организаций за 2010 год в размере 4 234 048 рублей и отказа в налоговых вычетах по НДС за 2010 год в размере 3 810 644 рубля по п. 1.5 и 2.4 решения, а также соответствующих сумм штрафов и пени; доначисления налога на прибыль организаций за 2010 год в размере 5 602 981 рубля по п. 1.10 решения, доначисления налога на прибыль организаций за 2010 год; отказа в налоговых вычетах по НДС за 2010-2012 год в размере 49 109 047 рублей по п. 2.2 решения, а также соответствующих сумм штрафов и пени; доначисления земельного налога за 2010 - 2012 год в размере 4 419 744 рубля по п. 5.1 решения, а также соответствующих сумм штрафов и пени.
Решением Арбитражного суда города Москвы от 25.11.2015, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.03.2016, заявленные требования удовлетворено частично: признано недействительным оспариваемое в части пункта 1.10, - неправомерное включение во внереализационные расходы задолженности, нереальной ко взысканию; пункта 5.1 - доначисление земельного налога, а также соответствующих суммы пени и штрафа; в остальной части в удовлетворении требований отказано.
Не согласившись с вынесенными судебными актами, Общество обратилось в арбитражный суд с кассационной жалобой, в которой просит их отменить в части отказа в удовлетворении требования и принять новое решение об удовлетворении требований.
По мнению Общества, судами неправильно применены нормы материального права, выводы судов не соответствуют обстоятельства дела.
Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального права, соблюдение норм процессуального права, обсудив доводы кассационной жалобы и возражения против нее, заслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции не находит оснований для их отмены.
Как установлено судами и следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки Инспекцией вынесено решение, согласно которому Обществу доначислены суммы неуплаченных (излишне возмещенных) налогов с учетом состояния расчетов с бюджетом в общем размере 71 917 602 рубля, начислены пени в общей сумме 8 189 006,61 рублей, предложено удержать и перечислить в бюджет сумму неудержанного налога на доходы физических лиц в размере 77 327 рублей, ОАО "РЖДстрой" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной статьями 119, 122, 123, 126 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафов в общей сумме 2 700 728 рублей.
Решением Федеральной налоговой службы от 27.03.2015 в„– СА-4-9/5046, решение Инспекции от 18.11.2014 в„– 14-14/18654798 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отменено в части вывода, изложенного в подпункте 4 пункта 4.1 решения о неправомерном неисчислении и неуплате Обществом транспортного налога в сумме 27 900 рублей, а также пени и штрафов в соответствующей части.
В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения, что явилось основанием для обращения в суд с заявлением об оспаривании решения Инспекции в следующей части:
- доначисления налога на прибыль организаций за 2012 год в размере 858 862 рубля и НДС в размер 801 965 рублей по п. 1.2 и 2.1 решения, а также соответствующих сумм штрафов и пени;
- доначисления налога на прибыль организаций за 2010 год в размере 4 234 048 рублей и отказа в налоговых вычетах по НДС за 2010 год в размере 3 810 644 рубля по п. 1.5 и 2.4 решения, а также соответствующих сумм штрафов и пени;
- доначисления налога на прибыль организаций за 2010 год в размере 5 602 981 рубля по п. 1.10 решения, доначисления налога на прибыль организаций за 2010 год;
- отказа в налоговых вычетах по НДС за 2010 - 2012 год в размере 49 109 047 рублей по п. 2.2 решения, а также соответствующих сумм штрафов и пени;
- доначисления земельного налога за 2010 - 2012 год в размере 4 419 744 рубля по п. 5.1 решения, а также соответствующих сумм штрафов и пени.
Отказывая в удовлетворении заявления в обжалуемой части, суды пришли к выводу о законности решения и необоснованности требований общества исходя из следующего.
По пункту 1.2 решения.
По указанному эпизоду Инспекцией установлено занижение доходов от реализации товаров (работ, услуг) в результате не включения в налоговую базу выручки за выполненные работы, а также неправомерное не исчисление НДС в результате не отражения выручки за выполненные работы (оказанные услуги).
Судами установлено, что в 2012 году Обществом по договору строительного подряда от 27.07.2011 в„– ТЭК-111164 были выполнены работы и осуществлена поставка материалов, что подтверждается документами: справкой о стоимости выполненных работ и затрат от 19.12.2012 в„– 18, актами о приемке выполненных работ (КС 2) в„– 1 - 8 от 19.12.2012 (том 2 л.д. 1-17), товарной накладной от 27.12.2012 в„– Т0800000013 на сумму 845 284,94 рубля (без НДС) (том 2 л.д. 18.20), а также счетами-фактурами от 19.12.2012 в„– 00004333/08 и от 27.12.2012 в„– 100004332/08 (том 2 л.д. 21-24).
Названные первичные документы, подтверждающие выполнение Обществом работ и поставку материалов, подписаны уполномоченными лицами Строительно-монтажного треста в„– 8 - филиала ОАО "РЖДстрой" и ОАО "РЖД", документы отражены в акте сверки расчетов между Обществом и ОАО "РЖД" по состоянию на 31.12.2012, составленным по окончанию работ в рамках указанного договора строительного подряда.
В материалы дела представлены акты о приемке выполненных работ (КС 2) в„– 1 - 8 от 19.12.2012 (том 2 л.д. 1-17).
Таким образом, из представленных документов следует, что выполнение работ и поставка материалов на общую сумму 4 455 361,94 рубль (без НДС) были произведены Обществом в 2012 году.
ОАО "РЖД", в свою очередь, в 2012 году приняло данные работы и материалы.
В соответствии с пунктом 3 статьи 271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 Кодекса, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.
Учитывая изложенное требование закона, а также на основании статей 740, 753 ГК РФ, Инспекция указала, что для организаций, выполняющих работы по договору подряда, моментом определения налоговой базы по налогу на прибыль по мере отгрузки (метод начисления) является день передачи результатов выполненных работ одним лицом (подрядчиком) другому лицу (заказчику).
Факт выполнения работ в 2012 году Общество не оспаривает, однако ссылается на то, что лица, подписавшие в 2012 году акты выполненных работ и накладные со стороны ОАО "РЖД", не имели доверенностей на подписание договоров, считает, что Общество в любом случае не могло отразить выручку в 2012 году, поскольку только в 2013 году у него возникло право на получение вознаграждения по договору.
Оценив представленные доказательства, суды указали, что сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформлены актом, подписанным обеими сторонами, то есть факт выполнения работ и прием результатов работ осуществлен в 2012 году.
При этом, Общество не учитывает, что в силу статьи 271 Кодекса, обстоятельства пересчета цены по договору, или факт оплаты значения применительно к периоду формирования налоговой базы по налогу на прибыль, не имеют.
По пункту 2.1 решения (НДС)
Выездной налоговой проверкой установлено, что с сумм субподрядных работ, выполненных в 2012 году по названному ранее договору строительного подряда, Обществом не исчислен НДС в размере 801 965 рублей.
Стоимость выполненных работ и поставленных материалов отражена в оборотно-сальдовых ведомостях ОАО "РЖД" в 2012 году, счета-фактуры отражены ОАО "РЖД" в книге покупок за 4 квартал 2012 года.
Инспекцией на основании налоговых регистров Общества за 2012 год и книги продаж за 4 квартал 2012 года установлено, что выручка в сумме 4 455 361,94 руб. не была учтена для целей исчисления НДС за данные налоговые периоды, в связи с чем были доначислены соответствующие суммы указанного налога.
Из материалов дела следует, что Обществом произведена корректировка выставленных счетов-фактур 31.01.2013 года путем заполнения дополнительного листа книги продаж в„– 002 за 4 квартал 2012 года (том 17 л.д. 2). (НДС).
В соответствии с пунктом 10 статьи 154 Кодекса изменение в сторону увеличения стоимости (без учета налога) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, учитывается при определении налогоплательщиком налоговой базы за налоговый период, в котором осуществлена отгрузка соответствующих товаров (выполнены работы, оказаны услуги), передача имущественных прав.
Оценив представленные доказательства, суды указали, что поскольку периодом отгрузки является 4 квартал 2012 года, Инспекцией правомерно указано на занижение налоговой базы по НДС за 4 квартал 2012 года.
Довод Общества о том, что судом приняты в основу выводов доводы Инспекции об отсутствии двойного взыскания ввиду принятия уточненной налоговой деклараций за 4 квартал 2012 года, являются ошибочными.
В данном случае судами учтено, что в рамках выездной налоговой проверки позиция Общества сводилась к тому, что спорная сумма НДС в размере 801 965 рублей включена в налоговую базу 2013 года, поскольку как указывал налогоплательщик, им скорректированы счета-фактуры, датированные 2013 годом.
Поэтому судами сделан вывод, что данные суммы не отражены в налоговых декларациях в 2012 году.
Доводы Общества о том, что 31.05.2013 им была подана уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2012 года, в которой исчислена к доплате в бюджет сумма НДС в размере 925 598 рублей, которую налоговый орган обязан учесть, определяя действительные налоговые обязательства налогоплательщика, подлежат отклонению.
Статьей 101 Кодекса предусмотрен порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.
В соответствии с п. 3 ст. 108 Кодекса основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения правонарушения вступившим в силу решением налогового органа, в котором, как следует из п. 8 ст. 101 Кодекса, указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
Поскольку в ходе выездной налоговой проверки установлен факт занижения налоговой базы и соответственно НДС в размере 801 965 рублей, указание в резолютивной части решения суммы заниженного налога за 4 квартал 2012 года, не противоречит положениям пункта 8 статьи 101 Кодекса, Инспекцией не нарушены положения статей 78, 89, 101 Кодекса.
По п. 1.5 и п. 2.4 решения Инспекции
Указанными пунктами решения Инспекцией установлены обстоятельства, свидетельствующие о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды при взаимоотношениях с контрагентом ООО "Евро-Строй", в частности, такие как: невозможность осуществления ООО "Евро-Строй" финансово-хозяйственной деятельности ввиду отсутствия у него необходимых условий для ведения такой деятельности, представление Обществом документов, содержащих недостоверные сведения, не проявление Обществом должной осмотрительности и осторожности.
Оценив представленные сторонами доказательства в соответствии со ст. 71 АПК РФ, суды согласились с тем, что налоговым органом доказаны обстоятельства, явившиеся основанием для принятия оспариваемого решения.
В ходе проверки установлено, что между СМТ в„– 16 - филиалом ОАО "РЖДстрой" и ОАО "РЖД" были заключены следующие договоры строительного подряда от 28.01.2008 в„– 46/ч - "Реконструкция станции Бурея Забайкальской железной дороги"; от 12.03.2008 в„– НЮ 563 (том 3 л.д. 89-99), НЮ 4816, НЮ 1064, НЮ 1436 "Центр реабилитации локомотивных бригад на ст. Хабаровск-1"; от 26.02.2010 в„– Д-21 ЦДРПЮ - "Комплекс ПМС-186 по сборке стрелочных переводов на ст. Корфовская", согласно условиям которых подрядчик (ОАО "РЖДстрой") обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы собственными силами и силами привлеченных субподрядных организаций.
В соответствии с пунктом 3.3 договоров строительного подряда заказчик согласовывает перечень субподрядчиков, привлекаемых подрядчиком для выполнения работ по объекту.
Заявителем в ходе выездной налоговой проверки представлены документы, из которых следует, что в целях исполнения принятых на себя обязательств по вышеуказанным договорам, он привлекал субподрядную организацию - ООО "Евро-Строй", заключив с ней договоры подряда от 01.06.2010 в„– 16-10/03-0588, от 01.07.2010 в„– 16-10/03-0674, от 02.08.2010 в„– 16-10/03-0753 на выполнение строительных работ на вышеперечисленных объектах, причем, ООО "Евро-Строй" обязано осуществлять работы собственными силами (пункты 1.2. договоров).
Согласно представленным документам ООО "Евро-Строй" выполняло следующие работы: устройство земляного полотна (отсыпка насыпи, устройство дорожных насыпей из песчано-гравийной смеси с перемещением грунта, уплотнение грунта, планировка откосов и полотна насыпей); благоустройство участка (устройство подстилающих и выравнивающих слоев оснований из песчано-гравийной смеси, дресвы); разборка ж/д вводов на деревянных шпалах, прокладка трубопроводов в непроходном канале.
Указанные документы послужили основанием для включения Обществом в состав расходов по налогу на прибыль организаций и налоговых вычетов по НДС за 2010 год затрат в сумме 21 170 242 рубля и НДС в сумме 3 810 644 рубля.
Однако, при разрешении спора суды установили, что представленные документы содержат недостоверные сведения, поскольку значащийся учредителем и руководителем Викентиев Д.О. по существу ответов о финансово-хозяйственной деятельности не давал, проведенной почерковедческой экспертизой установлено, что подписи на документах, являющихся основанием для принятия к учету, принадлежат другому лицу, установлен факт отсутствия у ООО "Евро-Строй" необходимых условий (персонала, основных средств, транспортных средств) для выполнения работ по договорам.
Анализ банковских выписок по расчетным счетам ООО "Евро-Строй", открытым в ОАО "Востоккредитбанк", ЗАО "Солид Банк", ОАО КБ "Уссури", показал, что за период с 11.03.2010 по 12.11.2010 на его расчетный счет, открытый в ОАО "Востоккредитбанк" (г. Хабаровск), поступили денежные средства в общей сумме 496 239 946 рублей, которые не были отражены в налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций и НДС.
При этом затраты на ведение хозяйственной деятельности (аренда офисных и складских помещений, аренда техники, привлечение для выполнения работ других организаций и т.д.) ООО "Евро-Строй" не производились (том 2 л.д. 100-122).
Поступившие на расчетные счета ООО "Евро-Строй" денежные средства в течение 1 - 2 банковских дней перечислялись с назначением платежа "за стройматериалы" на счета организаций, имеющих адреса "массовой" регистрации, "массовых" учредителей и руководителей, не представлявших налоговую отчетность либо представлявшие ее с недостоверными или минимальными показателями, меняющие местонахождения либо реорганизация, у которых отсутствовали трудовые и материальные ресурсы.
Допрошенные налоговым органом работники заявителя показали, что спорные работы выполнялись без привлечения указанного в документах контрагента, собственными силами.
Согласно информации, представленной филиалами ОАО "РЖД", на объектах которых выполнялись строительно-монтажные работы, ООО "Евро-Строй" для осуществления работ на данных объектах не привлекалось, привлечение данной организации для выполнения строительно-монтажных работ ОАО "РЖД" не согласовывало.
В соответствии с представленными Обществом актами приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (по форме в„– КС-14) в строках "в строительстве принимали участие", где указываются субподрядные организации, ООО "Евро-Строй" не значится.
Суды посчитали обоснованными доказательства Инспекции о не проявлении заявителем должной осмотрительности при выборе указанного общества контрагентом, нереальности хозяйственных операций с ним.
Суды указали, что субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.
Доказательств того, что Обществом были истребованы от данного контрагента какие-либо документы, в том числе, подтверждающие что организация имеет возможность выполнить работы по договору, иные документы о ведении реальной хозяйственной деятельности, материалы дела не содержат.
Обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора по этому эпизоду установлены полно, всесторонне и объективно, нормы материального права применены правильно.
Доводы Общества в кассационной жалобе направлены на переоценку установленных обстоятельств, что не входит в полномочия суда кассационной инстанции в силу ст. 286, п. 2 ст. 287 АПК РФ.
По п. 2.2 решения Инспекция пришла к выводу, что Общество в нарушение пункта 2 статьи 170 Кодекса неправомерно заявило к вычету сумму НДС в размере 49 109 047 рублей, предъявленную ему при приобретении товаров, используемых только для операций по производству работ, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.
Суды согласились с налоговым органом.
При разрешении спора было установлено, что между совместным предприятием Rason Transnational Container Transportation JVC (далее - СП "РасонКонТранс", заказчик), являющимся юридическим лицом, зарегистрированным в соответствии с законодательством КНДР, и ОАО "РЖДстрой" (генподрядчик) был заключен контракт от 30.03.2010 в„– 1/СТР/10 на выполнение работ по реконструкции верхнего строения железнодорожного пути и иных работ (далее - контракт).
Также между совместным предприятием Rason Transnational Container Transportation JVC (заказчик), являющимся юридическим лицом, зарегистрированным в соответствии с законодательством КНДР, и ОАО "РЖДстрой" (генподрядчик) был заключен контракт от 16.07.2012 в„– 12д-03 на выполнение работ по развитию контейнерного терминала в порту Раджин (КНДР) с возможностью переориентирования работы терминала на перегрузку угля навалом (далее - контракт 1).
Указанные операции Обществом отражены в налоговых декларациях по НДС за соответствующие налоговые периоды 2010-2012 годов по коду 1010812 "реализация работ (услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации" в разделе 7 "операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения); операции, не признаваемые объектом налогообложения; операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации; а также суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев".
Для осуществления работ в соответствии с условиями указанных контрактов заявителем были приобретены материалы на общую сумму 272 828 038,89 рублей, НДС - 49 109 047 рублей.
Общество, руководствуясь положениями пункта 4 статьи 170 Кодекса, в том числе абзацем 9 пункта 4 статьи 170 Кодекса, определило, что доля совокупных расходов на реализацию работ, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, составляет во всех периодах менее 5 процентов.
В связи с чем, сумма НДС в размере 49 109 047 рублей в полном объеме была принята к вычету.
Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что данные обстоятельства сторонами не оспариваются.
На основании оценки данных таможенных деклараций суды сделали вывод о том, что материалы на общую сумму 272 828 038, 89 рублей, НДС - 49 109 047 рублей были приобретены для выполнения работ, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.
Пункт 2.3 решения Инспекции, который не оспаривается Обществом, содержит доначисления НДС в размере 2 667 934,00 рубля по работам, выполненным от станции Хасан до границы КНДР.
Доначисления произведены по соответствующим счетам-фактурам, выставленным без НДС (выписка из книг продаж т. 4 л.д. 124), в которых сумма работ по указанному участку составляет 14 821 852 рублей, то есть Инспекция доначислила НДС на операции, ранее не обложенные налогом и заявленные в разделе 7 налоговых деклараций по НДС.
В пункте 2.2 решения Инспекция отказала в налоговых вычетах на основании пункта 2 статьи 170 Кодекса в размере 49 109 047 рублей.
Указанная сумма налоговых вычетов не имеет отношения к работам, выполненным на участке от станции Хасан до границы КНДР, что следует из контракта от 30.03.2010 в„– 1/СТР/10, письма Общества от 28.10.2014 в„– 6204 (т. 4 л.д. 34-44), а также налоговых деклараций, согласно которым спорные материалы вывезены с территории Российской Федерации в процедуре экспорта.
Следовательно, суды правильно указали, что для осуществления работ на территории Российской Федерации использовались иные материалы, чем для осуществления работ на территории КНДР, а как следует из решения Инспекции к иным налоговым вычетам в отношении работ, выполненных на территории Российской Федерации, претензии не предъявлены.
Судами правомерно не приняты доводы Общества о том, что им осуществлялся раздельный учет сумм НДС, поскольку согласно Методике раздельного учета НДС (приложение в„– 2 к положению об учетной политике ОАО "РЖДстрой" для целей налогообложения, утвержденной приказом от 31.12.2010 в„– 137), Общество не ведет раздельный учет НДС по расходам, относящимся к облагаемым и не облагаемым НДС операциям в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство.
При этом все суммы НДС, предъявленные Обществу продавцами, использованных в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 Кодекса.
То обстоятельство, что Общество осуществляет расчет 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и реализацию товаров (работ, услуг) не означает ведение раздельного учета НДС.
Сам по себе раздельный учет операций подлежащих налогообложению, и операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) предусмотрен положениями пункта 4 статьи 149 Кодекса.
Судами верно указано, что раздельный учет НДС, в понимании статьи 170 Кодекса, заключается в раздельном учете именно самого налога, то есть отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) и на налоговые вычеты, а не в расчете 5% расходов, которые позволяют не вести раздельный учет, то есть не делить НДС.
Вопреки мнению Общества, пропорция (пункт 4 статьи 170 Кодекса) определяется не исходя из долей затрат, а исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров.
Судами также учтено, что для указанных выше целей в Обществе ведутся регистры налогового учета "Налоговый регистр-расчет доли доходов по операциям, освобождаемым от НДС (не являющимся объектом налогообложения)" и "Налоговый регистр раздельного учета предъявленного входного НДС по облагаемым и необлагаемым НДС операциям", которые Обществом не заполнялись, что не оспаривалось налогоплательщиком в своем заявлении и при рассмотрении дела.
Поскольку Общество суммы НДС по спорным товарам (работам, услугам), используемым в деятельности, не признаваемой объектом налогообложения, отдельно не учитывало, то на основании абзаца 6 пункта 4 статьи 170 Кодекса суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежат и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включаются.
Пропорция (пункт 4 статьи 170 Кодекса) определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров, а не исходя из долей затрат, как утверждает заявитель.
Судами первой и апелляционной инстанций правомерно не принят довод Общества о том, что абзац 9 пункта 4 статьи 170 Кодекса, позволяет налогоплательщику принять к вычету весь предъявленный НДС по товарам (работам, услугам) используемым исключительно в деятельности, не признаваемой объектом налогообложения, на основании следующего.
Согласно пункту 4 статьи 170 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемый период) суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;
принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;
принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
Согласно абзацу 9 пункта 4 статьи 170 Кодекса налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса.
Суды указали, что абзац 9 является специальной нормой по отношению к предыдущим, поскольку в нем прямо указано на возможность неприменения положений всего пункта 4 статьи 170 Кодекса.
Вместе с тем, суды посчитали, что налогоплательщик неправильно определил значение пункта 4 статьи 170 Кодекса.
В пункте 4 статьи 170 Кодекса речь идет о том, что если налогоплательщик осуществляет облагаемую и необлагаемую деятельность, то суммы НДС он учитывает в стоимости товаров (работ, услуг), принимает к вычету, либо определяет пропорцию, в которой сумму налога относит на расходы и на налоговые вычеты.
Суды обоснованно указали, что указанные положения применяются исключительно к товарам (работам, услугам), которые одновременно используются в облагаемой и необлагаемой деятельности, поэтому положения абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Кодекса не распространяют свое действие на товары (работы, услуги) используемые исключительно в облагаемой или исключительно в необлагаемой НДС деятельности, для которых применяются положения пункта 2 статьи 170 Кодекса и пункта 2 статьи 171 Кодекса.
В рассматриваемой ситуации речь идет о суммах НДС по приобретенным услугам, используемым только для неподлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, к которым не подлежат применению правила, установленные абзацем 9 пункта 4 статьи 170 Кодекса. Данные суммы в соответствии с положениями пункта 2 статьи 170 Кодекса подлежат учету в стоимости соответствующих услуг.
Учитывая, что приобретенные Обществом товары (работы, услуги) использовались только для осуществления операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (не признаваемых объектом налогообложения), то выводы судов первой и апелляционной инстанций о нарушении Обществом пункта 2 статьи 170 Кодекса являются законными и обоснованными.
Кассационная инстанция полагает, что суды правильно применили нормы материального права к полно установленным обстоятельствам, поэтому оснований для отмены судебных актов не имеется.
Руководствуясь статьями 176, 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

постановил:

решение Арбитражного суда города Москвы от 25.11.2015 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.03.2016 по делу в„– А40-65178/2015 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Председательствующий судья
В.А.ЧЕРПУХИНА

Судьи
Н.В.БУЯНОВА
А.В.ЖУКОВ


------------------------------------------------------------------