АРБИТРАЖНЫЙ СУД МОСКОВСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 30 августа 2016 г. по делу в„– А40-194412/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 23 августа 2016 года.
Полный текст постановления изготовлен 30 августа 2016 года.
Арбитражный суд Московского округа
в составе: председательствующего-судьи Дербенева А.А.
судей Егоровой Т.А., Жукова А.В.
при участии в заседании:
от заявителя - ООО "ПАРЕКСЕЛЬ Интернэшнл (РУС)" - Гринько А.В., Зыков А.А., доверенность от 23.01.2015 б/н;
от ответчика - ИФНС России в„– 31 по г. Москве - Пешкин И.Н., доверенность от 16.10.2015 в„– 143; Силиваникова И.В., доверенность от 19.08.2016 в„– 13; Французов А.В., доверенность от 19.08.2016 в„– 122; Ушакова Н.Р., доверенность от 16.11.2015 в„– 413,
рассмотрев 23 августа 2016 года в судебном заседании кассационную жалобу ООО "Парексель Интернэшнл (РУС)"
на решение от 12 февраля 2016 года
Арбитражного суда города Москвы,
вынесенное судьей Лариным М.В.,
на постановление от 16 мая 2016 года
Девятого арбитражного апелляционного суда,
принятое судьями Поташовой Ж.В., Лепихиным Д.Е., Поповым В.И.
по заявлению ООО "ПАРЕКСЕЛЬ Интернэшнл (РУС)" (ОГРН 1057747264662, 121609, г. Москва, Осенний б-р., д. 23)
к ответчику ИФНС России в„– 31 по г. Москве (ОГРН 1047731038882, 121351, г. Москва, ул. Молодогвардейская, д. 23, корп. 1)
о признании недействительным решения от 16.03.2015 в„– 24/32,

установил:

ООО "ПАРЕКСЕЛЬ Интернэшнл (РУС)" (далее - общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в суд с заявлением к ИФНС России в„– 31 по г. Москве (далее - инспекция, налоговый орган, ответчик) о признании недействительным решения от 16.03.2015 в„– 24/32 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления недоимки по НДС за 1-2-3-4 кварталы 2012 года, соответствующих пеней и штрафов (далее - решение).
Решением Арбитражного суда города Москвы от 12.02.2016, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.05.2016, в удовлетворении требования о признании недействительным решения от 16.03.2015 в„– 24/32 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отказано.
Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, ООО "ПАРЕКСЕЛЬ Интернэшнл (РУС)" обратилось в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда города Москвы от 12.02.2016 и постановление Девятого арбитражного апелляционного от 16.05.2016 и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Заявитель кассационной жалобы считает, что суды не применили нормы, подлежащие применению; применили нормы, не подлежащие применению; судами нарушены нормы процессуального права.
Заявитель - ООО "ПАРЕКСЕЛЬ Интернэшнл (РУС)" в лице своего представителя в судебном заседании суда кассационной инстанции настаивал на удовлетворении кассационной жалобы по основаниям, в ней изложенным.
Ответчик - ИФНС России в„– 31 по г. Москве в лице своих представителей возражал относительно удовлетворения кассационной жалобы, полагая, что принятые по делу судебные акты являются законными и обоснованными, представлен отзыв на кассационную жалобу.
В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность судебных актов, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.
Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, заслушав явившихся в судебное заседание лиц, участвующих в деле, и, проверив в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения арбитражными судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых решении и постановлении, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, не находит оснований для отмены или изменения судебных актов суда первой и апелляционной инстанции ввиду следующего.
Как следует из материалов дела и установлено судами, инспекция проводила выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2012. Составлен акт выездной налоговой проверки от 31.12.2014 в„– 24/78, рассмотрены возражения и материалы проверки (протокол), вынесено решение от 16.03.2015 в„– 24/32, которым налоговый орган: начислил налогоплательщику НДС за 2011 - 2012 год в размере 90 256 947 руб., пени в сумме 26 075 976 руб., штраф по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 11 920 393 руб., а также штраф по статье 123 НК РФ в размере 828 983 руб. и пени по НДФЛ в размере 27 459 руб., с предложением уплатить недоимку, пени и штрафы, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Решением УФНС России по г. Москве по апелляционной жалобе от 15.07.2015 в„– 2119/069889, оставленном в силе решением ФНС России по жалобе от 21.10.2015 в„– СА-4-9/18394@, оспариваемое решение инспекции отменено в части штрафа по статье 123 НК РФ в размере 621 737 руб., в остальной части оставлено без изменения.
Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением, при этом общество не оспаривает решение в части пеней и штрафа по НДФЛ.
Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, исходил из того, что общество неправомерно не исчислило и не уплатило НДС со стоимости услуг, оказанных иностранным компаниям, входящим в группу компаний по организации клинических исследований лекарственных препаратов иностранных производителей на территории Российской Федерации.
Суд апелляционной инстанции с выводами суда первой инстанции согласился.
Кассационная коллегия считает, что выводы судов первой и апелляционной инстанций о применении норм права соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, оценка которым судами дана в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации; суды первой и апелляционной инстанций правильно применили нормы права; кассационная жалоба удовлетворению не подлежат ввиду следующего.
Как следует из материалов дела и установлено судами, основным видом деятельности общества в проверяемый период являлось оказание услуг следующим иностранным организациям, не имеющим постоянного представительства в Российской Федерации, и не осуществляющим деятельность на территории Российской Федерации: "Парексель Интернэшнл, LLC" (США), "Парексель Интернэшнл GmbH" (Германия), "Парексель Интернэшнл Лимитед" (Великобритания), "Парексель Интернэшнл SRL" (Италия), "Парексель Интернэшнл SARL" (Франция), "Парексель Польска СП ЗАО" (Польша), "Парексель Интернэшнл Лтд (Индия)", "Парексель Интернэшнл СЛ" (Испания), являющимися аффилированными с налогоплательщиком лицами, входящими в группу компаний "Parexel", что подтверждается сведениями ежегодного отчета в соответствии с разделом 13 или 15 (d) Закона о ценных бумагах и биржах 1934 за финансовый год, закончившийся 30.06.2012 "PAREXEL INTERNATIONAL CORPORATION".
Исходя из условий договоров, по данным налогоплательщика, общество оказывало иностранным компаниям - заказчикам два вида услуг:
- услуги по обработке информации и консультированию;
- агентские услуги (обязательства), включая обязательства по организации и координации клинических исследований.
Исследовав представленные документы и пояснения налогоплательщика, налоговый орган установил, что:
- реализация Обществом услуг, предусмотренных пунктом 2.3 договоров (агентские услуги) облагалась Заявителем НДС в общем порядке, соответствующие счета-фактуры были выставлены покупателям услуг, отражены в книгах продаж, учтены в расчете налоговой базы по НДС;
- реализацию услуг, предусмотренных пунктом 2.2.1 договоров (консультационные услуги и услуги по обработке информации), Общество не облагало НДС по основаниям, предусмотренным подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, так как заказчиками данных услуг являются иностранные организации, не осуществляющие деятельность на территории Российской Федерации.
В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается, в том числе, реализация товаров, работ и услуг на территории Российской Федерации. Определение территории реализации услуг осуществляется по согласно нормам статьи 148 НК РФ.
Пунктом 1.1 статьи 148 НК РФ установлено, что местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, в частности, если покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.
Положение настоящего подпункта применяется при выполнении тех видов работ и услуг, которые перечислены в подпункте 4 пункта 1 настоящей статьи.
Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ по месту деятельности покупателя определяется территория реализации следующих услуг:
- консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг;
- услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.
Территорией оказания иных услуг (не поименованных в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ) иностранным контрагентам, не осуществляющим деятельность на территории Российской Федерации, признается территория Российской Федерации, а, следовательно, налогообложение дохода от реализации таких услуг налогом на добавленную стоимость, осуществляется в общеустановленном порядке.
Инспекцией в ходе проверки установлено, что общество в нарушении пункта 1 статьи 148 НК РФ неправомерно не исчислило и не уплатило НДС в размере 90 256 947 руб. со стоимости услуг, оказанных в 2011-2012 годах иностранным компаниям, входящим в группу компаний "Парексель" по организации клинических исследований лекарственных препаратов иностранных производителей на территории Российской Федерации.
Налоговый орган, признавая неправомерным отнесение спорных услуг, поименованных в пункте 2.2.1 договоров с иностранными компаниями, как услуг оказанных за пределами территории Российской Федерации ввиду их отнесения к консультационным и информационным услугам, сделал вывод в оспариваемом решении, что спорные услуги фактически являются услугами по организации и проведению клинических исследований лекарственных препаратов, а их оказание иностранным заказчикам входит в состав агентских обязательств Общества по пункту 2.3 вышеперечисленных договоров, вследствие чего, реализация данных услуг подлежит обложению НДС по ставке 18% в общеустановленном порядке.
Общество полагает, что консультационные услуги и услуги по сбору и обработке информации, поименованные в детализациях к актам приемки услуг по пункту 2.2 типового договора с иностранными заказчиками, не являются услугами по организации и проведению клинических исследований, а относятся исключительно к консультационным услугам или услугам по сбору и обработке информации, то есть не входят в состав агентских обязательств и не относятся к услугам по организации клинических исследований, в связи с чем реализация указанных услуг не является объектом налогообложения НДС в Российской Федерации на основании статей 146, 148 Налогового кодекса Российской Федерации.
Суды первой и апелляционной инстанций, исследовав условия договоров, заключенных с иностранными заказчиками, детализации к актам приемки услуг, с учетом доводов сторон пришли к правомерному выводу, что разделение Обществом услуг на агентские, ограничивающиеся исключительно заключением (расторжением) договоров с медицинскими учреждениями на проведение клинических исследований и перечислением им оплаты; на консультационные; а также на услуги по сбору и обработке информации, включающие в себя весь спектр действий по организации, координации, контролю и мониторингу проведения клинических исследований, противоречит истинному смыслу договоров с иностранными заказчиками и направлено исключительно на избежание уплаты налога на добавленную стоимость.
Инспекция в ходе выездной налоговой проверки правомерно установила действительный экономический смысл и природу услуг, оказанных Обществом иностранным заказчикам, квалифицировав их как услуги по организации и проведению клинических исследований, территорией оказания которых, в соответствии с пунктом 1 статьи 148 НК РФ, признается Российская Федерация, в связи с чем, правомерно начислила на стоимость данных услуг НДС по ставке 18%, исходя из сведений, отраженных в первичных документах, книгах продаж и декларациях за проверяемый период.
Заявитель указывает, что судами при квалификации услуг общества как услуг по организации и проведению клинических исследований не применены пункт 1 статьи 11 НК РФ, статьи 4. 40, 41 и 44 Федерального закона от 12.04.2010 в„– 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств" (далее - Закон в„– 61-ФЗ), в соответствии с которыми под организацией клинических исследований понимается:
- разработка проекта протокола клинического исследования (п. 3 ст. 40 Закона в„– 61-ФЗ), в котором определяются цели, формы организации и методология проведения клинического исследования, статистические методы обработки результатов такого исследования и меры по обеспечению безопасности физических лиц, участвующих в клиническом исследовании лекарственного препарата (п. 47 ст. 4 Закона в„– 61-ФЗ);
- внесение изменений в протокол и сообщение об этом в уполномоченный федеральный орган исполнительной власти, выдавший разрешение на проведение такого исследования (п. 4 ст. 40 Закона в„– 61-ФЗ);
- составление отчета о результатах клинического исследования и представление отчета в уполномоченный федеральный орган исполнительной власти, выдавший разрешение на проведение этого исследования (п. 11 ст. 40 Закона в„– 61-ФЗ);
- заключение договора о проведении клинического исследования с медицинской организацией, осуществляющей проведение такого исследования (п. 1 ст. 41 Закона в„– 61-ФЗ);
- страхование риска причинения вреда жизни, здоровью пациента в результате проведения клинического исследования (п. 1 ст. 44 Закона в„– 61-ФЗ).
При этом Общество отмечает, что никакие иные действия не признаются в соответствии с законом организацией клинических исследований. Перечень действий, которые осуществляли сотрудники Общества, установленный судами, не включает ни одно из действий, которые относятся к организации клинических исследований в соответствии с Законом в„– 61-ФЗ.
Суд кассационной инстанции отклоняет указанные доводы заявителя в связи со следующим.
В соответствии со статьей 38 Закона в„– 61-ФЗ клинические исследования лекарственного препарата для медицинского применения проводятся на основании разрешения на проведение клинического исследования лекарственного препарата, выданного уполномоченным федеральным органом исполнительной власти (Минздрав России). Организацию проведения клинических исследований лекарственного препарата для медицинского применения вправе осуществлять:
- разработчик лекарственного препарата или уполномоченное им лицо;
- образовательные организации высшего образования, организации дополнительного профессионального образования;
- научно-исследовательские организации.
Указанный перечень лиц, имеющих право осуществлять организацию проведения клинических исследований лекарственных препаратов, является закрытым.
Соответственно, как правильно указали суды обеих инстанций, заявителем, представляющим пакет документов в Минздрав России для получения разрешения на проведение клинических исследований, может выступать только то лицо, которое вправе осуществлять организацию проведения клинических исследований. В рассматриваемом случае таким лицом является Общество, как уполномоченное лицо иностранного разработчика лекарственного препарата.
Следовательно, действия сотрудников по подготовке и подаче заявлений в Минздрав России о выдаче разрешений на проведение клинических исследований, а также по получению данных разрешений, а также по подготовке и подаче заявлений о выдаче разрешений на импорт (экспорт) материалов клинических исследований и др. подлежат квалификации как действия, связанные с агентскими услугами по организации клинических исследований.
Судами установлено, что пунктом 2.3 (агентские обязательства) типового договора с иностранным заказчиком, предусмотрено, что помимо услуг, указанных в пункте 2.2 договора Общество осуществляет от имени и за счет Заказчика мероприятия по организации и координации/мониторингу клинических исследований.
При этом, в преамбуле договоров между обществом и медицинским учреждениям, также являющимися типовыми, прямо указывает, что "Компания ООО "Парексель Интернэшнл (РУС)", специализирующаяся на проведении клинических исследований, действующая по договору с одной из компаний группы Парексель, заключившей договор со СПОНСОРОМ на организацию, проведение и финансирование исследования, уполномочена организовать и провести клиническое исследование препарата...".
Пунктом 1 этих договоров предусмотрено, что "Учреждение (исполнитель) согласно с тем, что ПАРЕКСЕЛЬ (Общество) может осуществлять проверку процедур, условий и относящихся к исследованию записей (включая часть записей, касающихся других пациентов, участвующих в исследовании), а также процедур, условий и относящихся к исследованию записей Ваших подрядчиков, представителей или лечебного учреждения, участвующих в проведении настоящего Исследования".
Следовательно, является правомерным вывод судов, что условиями договоров как с иностранными заказчиками, так и с медицинскими учреждениями определены совершенно идентичные функции Общества: организация и проведение (координация и мониторинг) клинических исследований, которые общество выполняло в соответствии с положениями Закона в„– 61-ФЗ и которые полностью соответствует его агентским обязательствам по пункту 2.3 договоров с иностранными заказчиками. Также как установлено судами, согласно представленным детализациям к актам приемки оказанных услуг сотрудники Общества, в рамках исполнения принятых на себя обязательств по договорам с иностранными заказчиками, осуществляли следующие действия:
- управление проектом клинического исследования;
- изучение материалов исследования (протокол, брошюра и др.);
- переговоры по вопросам клинического исследования;
- ознакомление с материалами клинического исследования;
- написание руководства по серьезным нежелательным явлениям;
- мониторные визиты в исследовательский центр;
- проверка отчета о мониторном визите;
- разработка обучающих материалов для исследования;
- архивирование документов клинического исследования.
Сотрудники отдела биостатистики и клинического программирования осуществляли такие действия, как:
- предварительное программирование;
- написание программ набора и выгрузки данных в рамках клинического исследования; внесение изменений в программы статистической обработки исследования;
- контроль качества предварительных и окончательных вариантов баз данных;
клинического исследования;
- написание программ проверки качества;
- контроль качества выгруженных баз данных клинического исследования;
- программирование и создание баз данных, обеспечение их качества;
- программирование и контроль качества выгрузки данных;
- программирование и анализ качества баз данных исследования, а также управление проектом клинического исследования;
- изучение материалов исследования (протокол, брошюра и др.);
- руководство статистической частью клинического исследования; составление аудиторского отчета в рамках клинического исследования и др.
Таким образом, суды первой и апелляционной инстанций пришли к правомерному выводу, что все перечисленные действия сотрудников Общества, направлены на выполнение основной функции налогоплательщика - организация проведения клинических исследований, что явно следует из их наименования и содержания, в связи с чем, услуги, основанные на совершении работниками налогоплательщика этих действий, не могут быть квалифицированы как консультационные и (или) услуги по сбору и обработке информации, а являются мероприятиями по организации и координации/мониторингу клинических исследований, проведение которых регламентировано положениями раздела 8 Правил клинических исследований и пунктами 6.5.3, 5.1.5, 5.9.3, 2.29, 6.18.2, 6.18.4, 2.37 Отраслевого стандарта.
Довод заявителя о том, что в соответствии с Отчетом для комиссии по ценным бумагам и биржам сотрудники Общества осуществляли "управление проектом клинического исследования", что подразумевает руководство только сотрудниками Общества, занятыми в оказании услуг, а не организацию проведения клинических исследований, является необоснованным по следующим основаниям.
Согласно информации, отраженной на официальном Интернет сайте группы компаний Парексель www.parexel.com, данная группа является ведущей сервисной биофармацевтической группой компаний, предоставляющей широкий спектр экспертиз в клинических исследованиях. Услуги по проведению клинических исследований являются основными в деятельности группы компаний и включают в себя все фазы клинических исследований начиная от первичного тестирования медицинского препарата на человеке и заканчивая пост - маркетинговыми исследованиями после утверждения (результатов клинического исследования) контролирующими органами.
Предлагаемые услуги по проведению клинических исследований включают в себя ведение клинических испытаний, наблюдательные исследования, регистрация (ведение реестров) пациентов/заболеваний и пост - маркетинговые исследования, сбор и управление данными и биостатистику, клиническую логистику, фармнадзор, а также связанные с ними иные медицинские задачи, набор пациентов, услуги по нахождению (выбору) места проведения клинических исследований.
Следовательно, разработчики лекарственных препаратов, обращающиеся в одну из компаний группы PAREXEL для организации и проведения клинических исследований, приобретают весь комплекс услуг, связанных их организацией и проведением, результатом чего является получение одобрения (разрешения) контролирующих органов, соответствующих государств на продажу лекарственного препарата на их территории.
Организация и проведение клинических исследований лекарственных препаратов в Российской Федерации регулируется нормами Федерального закона от 12.04.2010 в„– 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств" (далее - Закон в„– 61-ФЗ), Приказа Минздрава России от 19.06.2003 в„– 266 "Об утверждении Правил клинической практики в Российской Федерации" (далее - Правила клинической практики) и Отраслевым стандартом ОСТ 42-511-99 "Правила проведения качественных клинических испытаний в Российской Федерации", утвержденного Минздравом России 29.12.1998 (далее - Отраслевой стандарт).
Из системного анализа норм вышеперечисленных нормативных актов, а также сведений, отраженных в детализациях к актам приемки оказанных услуг, следует, что действия сотрудников Общества (в том числе по контролю и мониторингу клинически исследований) осуществлялась в соответствии с положениями Правил клинических исследований и Отраслевого стандарта и относятся к услугами по организации и проведению клинических исследований.
Доводы общества о том, что налогоплательщик был уполномочен разработчиками лекарственных средств осуществлять организацию проведения только 39 клинических исследований из 533, в связи с которыми общество оказывало свои услуги в 2011 - 2012, что, по мнению заявителя, подтверждается информацией из реестра выданных разрешений на проведение клинических исследований, подлежит отклонению в связи со следующим.
Как следует из материалов дела, общество указывало, что по проектам, не относящимся к проведению клинических исследований, проводимых российскими медицинскими учреждениями, Общество не выступало ни в качестве представителя разработчика лекарственного препарата в Минздраве России, ни в качестве агента разработчика лекарственного препарата при заключении договоров с медицинскими учреждениями.
Суд апелляционной инстанции правомерно отклонил указанный довод, поскольку в обоснование приведенного довода общество не указывает ни конкретных проектов, не относящихся к проведению клинических исследований, ни наименование выполненных услуг с указанием сумм, ни договоров с иностранными заказчиками, ни период, к которому относятся указанные услуги.
В кассационной жалобе также отсутствует указанная информация. Более того, в кассационной жалобе Общество указывает, что участвовало в исполнении договоров о проведении клинических исследований с медицинскими организациями только в 50 случаях из 533, а в отношении всех "прочих клинических исследований" Общество договоры с медицинскими организациями не заключало и в исполнении таких договоров не участвовало.
При этом обществом не учтено, что условиями спорных договоров с иностранными заказчиками не предусмотрено выполнение иных услуг, не относящихся к организации проведения клинических исследований, какие услуги (наименование услуги, стоимость, договор с иностранным заказчиком, период, к которому относятся указанные услуги), по мнению общества, относятся к "прочим клиническим исследованиям" заявителем в жалобе не отражено и не конкретизировано.
В кассационной жалобе заявитель указывает, что по отдельным исследованиям не только Общество, но и никакая другая компания холдинга не оказывали услуг по организации проведения клинического исследования, а также в случае если разработчик заключал с компанией холдинга договор на предоставление полного комплекса услуг, то организацию проведения клинического исследования осуществляла иностранная компания холдинга (преимущественно в США, Великобритании и Германии).
Между тем, доказательств в обоснование указанного довода налогоплательщиком в материалах дела не представлено.
Суды правомерно указали, что детализации к актам приемки услуг по договорам с иностранными заказчиками не позволяют установить связь конкретной услуги (действия сотрудника Общества), поименованной в детализации, с тем - на территории какого государства осуществлялось проведение клинических исследований.
Таким образом, суды правомерно пришли к выводу о том, что из детализаций к актам приемки невозможно установить какие услуги оказывались Обществом в рамках заключенных договоров с медицинскими центрами на проведение клинических исследований на территории Российской Федерации, а какие по клиническим исследованиям, проведенным за рубежом.
Заявитель в кассационной жалобе указывает, что суды пришли к ошибочному выводу о том, что компании группы Парексель оказывают консультационные услуги только в рамках направления деятельности "PCMS".
При этом, как установлено судами, в соответствии со сведениями ежегодного отчета в соответствии с разделом 13 или 15 (d) Закона о ценных бумагах и биржах 1934 за финансовый год, закончившийся 30 июня 2012 PAREXEL INTERNATIONAL CORPORATION, группа компаний PAREXEL оказывает три типа услуг:
- услуги по проведению клинических исследований ("CRS"),
- услуги PAREXEL по консалтингу и осуществлению медицинских коммуникаций ("PCMS"),
- персептивная информатика ("Perceptive").
Сегмент PCMS (услуги PAREXEL по консалтингу и осуществлению медицинских коммуникаций) обеспечивает консультирование в таких областях, как разработка медицинских препаратов, вопросы нормативного регулирования и соответствие надлежащей производственной практики ("GMP"). Кроме этого, PCMS предоставляет полный спектр услуг в сфере развития рынка, разработки продукта, коммерциализации и целевой коммуникации в поддержку запуска продукта. Консультанты PCMS также определяют альтернативы и предлагают решения в ответ на запросы клиентов по разработке продукта.
Сегмент (CRS) (услуги PAREXEL по проведению клинических исследований) предлагает комплексные услуги но разработке, инициации и управлению программами клинических исследований, включая:
- Раннюю фазу - набор услуг CRS охватывающий ранние этапы клинических испытаний, в частности, комплексное обслуживание при проведении исследования на пациентах, управление проектами и программами, консультирование по разработке медицинских препаратов, подготовку отчета, передачу и обработку исследуемых продуктов, управление данными, биостатистические и биоаналитические услуги);
- Фазу П-Ш/РАСЕ - набор услуг CRS на фазе П-Ш/Пери - утверждение клинического качества ("РАСЕ") охватывающий более поздние этапы клинических испытаний, в которую входит разработка протокола исследования, разработка регистрационной карты пациента (CRF), выбор клинической базы исследования и набор исследователей, набор пациентов, мониторинг исследования и сбор данных, управление данными, биостатистика и программирование, подготовка отчета, медицинские услуги, управление проектами, клиническая логистика.
По мнению Заявителя, налоговому органу и суду следовало установить, в каких случаях Общество оказывало комплекс услуг по организации клинических исследований, а в каких - отдельные консультационные и прочие услуги.
Между тем, суды первой и апелляционной инстанций, проанализировав представленные в материалы дела детализации к актам приемки услуг к договорам с иностранными заказчиками, правомерно установили, что Обществом оказывались услуги CRS по проведению клинических исследований, что полностью соответствует нормативно-правовому регулированию деятельности по организации и проведению (координация и мониторинг) клинических исследований в Российской Федерации, при этом, услуги по консалтингу и осуществлению медицинских коммуникаций (PCMS) иностранным заказчикам не оказывались.
Судами правомерно отмечено, что имеет правовое значение сам факт оказания Обществом услуг CRS по организации проведения клинических исследований, а не в каком объеме они выполнялись.
Кроме того, судами учтено, что согласно ежегодному отчету головной компании "Парексель" за 2012 год объем консультационных услуг (предоставляемых компаниями группы PAREXEL разработчикам лекарственных препаратов) составляет от 10 до 12% от общего консолидированного дохода, в то время как по документам, представленным Обществом в ходе проверки, примерно 10% от общего объема оказываемых услуг составляют агентские услуги, а все остальные квалифицируются Обществом как консультационные.
При этом, стоимость агентских услуг, облагаемых НДС в общем порядке, составляет 25 500 руб. ежемесячно (пункт 5.2 договора), а стоимость консультационных услуг, необлагаемых НДС, составляет несколько десятков миллионов рублей в месяц (пункт 5, 1 договора).
Заявитель в кассационной жалобе указывает, что оказание консультационных услуг подтверждается актами приема услуг, в которых оказанные Обществом услуги квалифицированы как консультационные, кроме того, детализации к актам приемки услуг представлены не полностью, а из детализаций, представленных в дело, следует, что услуги, поименованные в статьях 38, 40. 41 и 44 Закона в„– 61-ФЗ, Заявителем не оказывались.
В ходе рассмотрения дела суды первой и апелляционной инстанций, изучив характер оказанных обществом услуг, поименованных в детализациях к актам приемки к договорам с иностранными заказчиками, их объем и стоимость (которая полностью совпадала с выручкой от реализации данных услуг, отраженной Обществом в книгах продаж за указанные периоды), обоснованно признали перечисленные в представленных детализациях услуги - агентскими (за исключением тех услуг, которые именовались как консультационные), следовательно, доначисление НДС на сумму выручки от их реализации правомерно.
Заявитель указывает, что в материалы дела не представлены все детализации к актам приемки услуг, из чего, по его мнению, следует, что не доказан факт того, что соответствующие услуги не являются консультационными.
Вместе с тем, данный довод правомерно признан судом апелляционной инстанции несостоятельным, поскольку налогоплательщиком в материалы дела с заявлением представлялись суду акты приемки услуг и детализации к ним, также указанные документы представлялись в ходе проверки налоговому органу.
Общество в соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, и вправе представлять доказательства, необходимые, по его мнению, для выяснения судом обстоятельств дела.
Заявитель в суде первой инстанции предоставленным частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правом на представление доказательств не воспользовался.
Налогоплательщик указывает, что вывод судов об оказании Обществом услуг по организации проведения клинических исследований основан на недействующем Отраслевом стандарте ОСТ 42-511-99 и неприменимых в данном случае Правилах клинической практики, утвержденных приказом Минздрава России от 19.06.2003 в„– 266, что не соответствует действительности.
Правила проведения качественных клинических испытаний в Российской Федерации. ОСТ 42-511-99 (Отраслевой стандарт ОСТ 42-511-99, Good Clinical Practice - GCP), утвержденные Минздравом РФ 29.12.1998, устанавливают требования к проведению клинических испытаний лекарственных средств, и представляют собой этический и научный стандарт качества планирования и проведения исследований на человеке, а также документального оформления и представления их результатов.
Приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 27.09.2005 в„– 232-ст утвержден Национальный стандарт РФ "Надлежащая клиническая практика" ГОСТ Р 52379-2005 (Good Clinical Practice; GCP, введен в действие с 01.04.2006), представляющий собой международный этический и научный стандарт планирования и проведения исследований с участием человека в качестве субъекта, а также документального оформления и представления результатов таких исследований.
Вместе с тем, в Приказе Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 27.09.2005 в„– 232-ст, а также в положениях Национального стандарта РФ "Надлежащая клиническая практика" ГОСТ Р 52379-2005 отсутствуют сведения о том, что Отраслевой стандарт ОСТ 42-511-99 утратил силу и является недействующим с даты введения Национального стандарта РФ "Надлежащая клиническая практика", следовательно, доводы заявителя о том, суды применили положения недействующего на момент оказания услуг Отраслевого стандарта ОСТ 42-511-99, являются необоснованными.
Кроме того, суд отмечает, что положения Национального стандарта РФ "Надлежащая клиническая практика" ГОСТ Р 52379-2005 существенно не отличаются относительно положений Отраслевого стандарта ОСТ 42-511-99.
Также Законом в„– 61-ФЗ не определено понятие "организация клинических исследований", в связи с чем налоговым органом для определения характера выполненных Заявителем в адрес иностранных заказчиков услуг в совокупности с иными доводами использовались, в частности, положения Отраслевого стандарта ОСТ 42-511-99 и Правил клинической практики, при этом доводы и выводы, как инспекции, так и судов обеих инстанций не противоречат положениям Национального стандарта РФ "Надлежащая клиническая практика" ГОСТ Р 52379-2005.
Относительно Правил клинических исследований, утвержденных приказом Минздрава России от 19.06.2003 в„– 266, суд отмечает, что разделом 8 данных правил определен порядок проведения мониторинга. Учитывая, что обязанность Общества по проведению мониторинга клинических исследований прямо предусмотрена пунктом 2.3 (агентские обязательства) типового договора с иностранными заказчиками, ссылки налогового органа и судов обеих инстанций на положения указанных правил обоснованны.
Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суды первой и апелляционной инстанций пришли к обоснованному выводу, что услуги, оказываемые Обществом, не являются консультационными, равно как и не являются услугами по сбору и обработке информации, и, соответственно, не подпадают под действие положений, предусмотренных статьей 148 НК РФ. Инспекция правомерно установила действительный экономический смысл и природу услуг, оказанных Обществом иностранным заказчикам, квалифицировав их как услуги по организации и проведению клинических исследований, территорией оказания которых, в соответствии с пунктом 1 статьи 148 НК РФ признается Российская Федерация, в связи с чем правомерно начислила на стоимость данных услуг НДС по ставке 18%.
При этом судами первой и апелляционной инстанций учтено, что начисление НДС на часть услуг, признаваемых налоговым органом агентскими, исключив из начисления услуги, в наименовании которых прямо указано "консультации" или "обработка информации", произведено на основании детализации к актам, не противоречит общему выводу судов о необходимости обложения всех услуг налогоплательщика, оказанных иностранным заказчикам по ставке 18% как относящихся к агентским услугам по организации клинических исследований на территории Российской Федерации, поскольку Инспекция в данном случае ошибочно начислила НДС в меньшем размере, чем он подлежал уплате исходя из судебной квалификации услуг и действительного размера налоговых обязательств.
Заявитель указывает, что выводы судов об оказании Обществом услуг по организации клинических исследований сделаны без применения абзаца 8 подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, подлежащего применению в связи с тем, что в соответствии с указанной нормой не облагаются НДС услуги агента, привлекающего от имени основного участника контракта организацию для оказания услуг, предусмотренных подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ (в т.ч. научно-исследовательских).
Суд кассационной считает вышеприведенный довод несостоятельным и не подлежащим рассмотрению, как не относимый к рассматриваемым спорным отношениям, ввиду следующего.
Утверждая о неприменении судами первой и апелляционной инстанций положений подпункта 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации, общество не учитывает положение статей 125, 198, 199 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Из системного толкования вышеперечисленных норм следует, что, предъявляя в арбитражный суд требование о признании ненормативного правового акта недействительным, заявитель обязан доказать обоснованность указанного требования путем представления суду допустимых и относимых доказательств, а в заявлении - указать законы и иные нормативные правовые акты, которым, по мнению заявителя, не соответствуют оспариваемый акт.
Положениями указанных норм определены требования к форме и содержанию заявления, согласно которым, в заявлении, в числе прочего, должны быть указаны требования заявителя к заинтересованному лицу со ссылками на законы и иные нормативные правовые акты, а также обстоятельства, на которых основаны исковые требования, и подтверждающие эти обстоятельства доказательства.
В соответствии с частью 1 статьи 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при принятии решения арбитражный суд оценивает доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений; определяет, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены и какие обстоятельства не установлены, какие законы и иные нормативные правовые акты следует применить по данному делу; устанавливает права и обязанности лиц, участвующих в деле; решает, подлежит ли иск удовлетворению.
Кроме того, из толкования положений статей 198 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что проверка законности ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц осуществляется арбитражным судом на дату принятия соответствующих актов, решений и совершения оспариваемых действий (бездействия) государственных органов, а также исходя из тех документов и сведений, которые представил в указанные органы заявитель. Таким образом, законность ненормативного акта проверяется применительно к тем обстоятельствам, которые существовали на дату его принятия.
Вместе с тем, в рассматриваемом деле, правовая позиция общества с момента представления возражений на акт выездной налоговой проверки была основана на том, что услуги, оказываемые им в адрес вышеперечисленных иностранных компаний, были разделены на 2 вида:
а) услуги по обработке информации и консультированию (пункт 2.2.1 договоров), вознаграждение за которые Общество не облагало НДС, поскольку их заказчиками являются иностранные организации, не осуществляющие деятельность на территории Российской Федерации (основание подпункт 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ);
б) агентские услуги (обязательства) (пункт 2.3 договоров), вознаграждение за которые Общество облагало НДС в общем порядке.
При этом, каких-либо налоговых претензий по исчислению и уплате НДС с реализации агентских услуг по пункту 2.3 договоров, налоговым органом обществу не предъявлено. Таким образом, порядок обложения налогом на добавленную стоимость агентских услуг по пункту 2.3 договоров никогда не являлся предметом спора между налоговым органом и налогоплательщиком, а, следовательно, не был отражен в оспариваемом решении, и как следствие, не рассматривался судами первой и апелляционной инстанции.
Между тем, приведенный довод заявителя, фактически направлен на рассмотрение вопроса налогообложения именно агентских услуг по пункту 2.3 договоров с иностранными заказчиками, то есть вопроса, не отраженного в оспариваемом решении налогового органа, а, следовательно, не являющимся предметом рассмотрения в данном споре.
Рассматривая заявление общества о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции, суды первой и апелляционной инстанции законно и обоснованно исходили из обстоятельств, вмененного обществу нарушения законодательства о налогах и сборах, а также из доводов и возражений заявителя относительно указанных обстоятельств.
Кроме того, общество не оказывало иностранным компаниям агентских услуг, поименованных в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации.
Также в кассационной жалобе общество, со ссылкой на Номенклатуру работ и услуг в здравоохранении, утвержденной Минздравсоцразвития РФ 12.07.2004, утверждает, что проведение клинических исследований медицинскими учреждениями относится к научно - исследовательским работам.
Между тем квалификации услуг медицинских учреждений по проведению клинических исследований лекарственных препаратов в качестве научно-исследовательских работ, никак не влияет и не может повлиять на налогообложение услуг, оказанных обществом иностранным заказчикам - компаниям группы Парексель.
Кроме того, решение вопросов исследования и оценки доказательств, в том числе, возможности приобщения к материалам дела дополнительных доказательств, отнесено к компетенции судов первой и апелляционной инстанций, в связи с чем доводы заявителя не могут служить основанием для отмены судебных актов в кассационном порядке.
Довод заявителя о неправомерном отказе суда первой инстанции об отложении судебного заседания неоснователен, поскольку действия суда соответствуют положениям статьи 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Доводы заявителя кассационной жалобы о несогласии с оценкой судами имеющихся в деле доказательств по сути направлены на переоценку установленных судами фактических обстоятельств дела и имеющихся в деле доказательств, что в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации выходит за пределы полномочий суда кассационной инстанции.
Исходя из изложенного, судами первой и апелляционной инстанций полно и всесторонне исследованы обстоятельства дела, правильно применены нормы материального и процессуального права.
Нарушений норм процессуального права, являющихся безусловным основанием для отмены судебного акта, арбитражными судами первой и апелляционной инстанции при вынесении обжалуемых судебных актов, не допущено.
Иные доводы о нарушении судами первой и апелляционной инстанций норм права, приведенные в кассационных жалобах, подлежат отклонению, поскольку основаны на неправильном толковании норм права, а также как направленные на переоценку установленных судами первой и апелляционной инстанций обстоятельств и представленных в материалы дела доказательств, которая в силу положений статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в полномочия суда кассационной инстанции.
Руководствуясь ст. ст. 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

постановил:

Решение Арбитражного суда города Москвы от 12 февраля 2016 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16 мая 2016 года по делу в„– А40-194412/2015, - оставить без изменения, а кассационную жалобу ООО "ПАРЕКСЕЛЬ Интернэшнл (РУС)" - без удовлетворения.

Председательствующий судья
А.А.ДЕРБЕНЕВ

Судьи
Т.А.ЕГОРОВА
А.В.ЖУКОВ


------------------------------------------------------------------