АРБИТРАЖНЫЙ СУД МОСКОВСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 23 июня 2016 г. по делу в„– А40-69613/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 21.06.2016
Полный текст постановления изготовлен 23.06.2016
Арбитражный суд Московского округа
в составе:
председательствующего-судьи Черпухиной В.А.
судей: Буяновой Н.В., Дербенева А.А.,
при участии в заседании:
от заявителя Бастриков А.А. - дов. в„– И00001471 от 22.06.2015, Епифанова Е.А. - дов. в„– И00001470 от 19.11.2013
от МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам в„– 4 - Киндеева Е.А. - дов. в„– 04-13/04122 от 07.04.2016
рассмотрев 21.06.2016 в судебном заседании кассационную жалобу
ПАО АК "Якутскэнерго"
на решение от 10.11.2015
Арбитражного суда города Москвы
принятое судьей Бедрацкой А.В.,
на постановление от 24.02.2016
Девятого арбитражного апелляционного суда
принятое судьями Кольцовой Н.Н., Поташовой Ж.В., Марковой Т.Т.,
по заявлению ПАО АК "Якутскэнерго" (ОГРН 1021401047260)
к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам в„– 4, (ОГРН 1047707041909)
о признании частично недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

установил:

Публичное акционерное общество "Якутскэнерго" (далее - ПАО "Якутскэнерго", Общество, заявитель) обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам в„– 4 (далее - МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам в„– 4, Инспекция, налоговый орган) от 24.11.2014 в„– 03-1-31/20 в части выводов, содержащихся в пунктах 1.5, 1.9, 1.12, 1.13 решения.
Решением Арбитражного суда города Москвы от 10.11.2015, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.02.2016, в удовлетворении требований отказано.
В кассационной жалобе Общество просит об отмене судебных актов в части выводов, содержащихся в п. 1.5 решения налогового органа, полагая, что они вынесены с нарушением норм материального права.
Представитель Инспекции возражал против доводов жалобы, считая, что судебные акты являются законными и обоснованными.
В остальной части судебные акты не обжалуются в кассационном порядке, поэтому в силу ст. 286 АПК РФ их законность не проверяется.
Выслушав представителей лиц, участвующих в деле, рассмотрев доводы кассационной жалобы и возражения относительно них, изучив материалы дела, проверив в соответствии со статьями 286, 287 АПК РФ соблюдение судом норм процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в оспариваемых судебных актах, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, суд кассационной инстанции полагает, что жалоба подлежит удовлетворению.
При разрешении спора было установлено, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2012.
По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки было вынесено решение от 24.11.2014 в„– 03-1-31/20 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Обществу предложено уплатить налогов за 2010 - 2012 годы в сумме 312 962 851 руб., в том числе, налога на прибыль организаций - 286 609 281 руб., налога на добавленную стоимость - 25 793 456 руб., излишне возмещенного НДС из бюджета за 3 квартал 2010 года в сумме 560 114 руб., пени в сумме 56 697 218 руб., штраф в размере 59 500 355 руб., предложено уменьшить убытки по налогу на прибыль организаций за 2010 год в сумме 370 720 353 руб. и за 2011 год в сумме 266 850 697 руб.
Решением ФНС России от 25.03.2015 в„– СА-4-9/4880@ апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.
В пункте 1.5 решения установлено, что ОАО АК "Якутскэнерго" в нарушение статей 54, пункта 2 статьи 251, пункта 1 статьи 252 НК РФ занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций за 2012 год на сумму 626 282 518 руб., в связи с неправомерным включением в состав внереализационных расходов сумм субсидий, полученных Обществом в период 2004 - 2006 годы, что привело к неуплате (неполной уплате) налога на прибыль организаций за 2012 год в сумме 125 256 504 руб.
В результате анализа документов, представленных налогоплательщиком, Инспекцией установлено, что Обществом в 2004 - 2006 годах в целях налогообложения по налогу на прибыль организаций учтены в составе доходов суммы субсидий с отражением на счете 91.1 "Прочие доходы и расходы: прочие внереализационные доходы (целевое финансирование)", хотя эти суммы не должны были учитываться в налогооблагаемой базе.
В уточненной налоговой декларации за 2012 год, представленной заявителем 30.12.2013, сумма целевых поступлений в размере 626 282 518 руб. отражена в составе внереализационных расходов в качестве убытков прошлых лет.
Налоговым органом сделан вывод о том, что указанные суммы субсидий повторно заявлены в расходы 2012 года в качестве убытков прошлых лет, что приводит к задвоенности этих сумм расходов в учете налогоплательщика, так как в расходах 2004-2006 годов были отражены суммы, связанные с субсидируемой деятельностью.
Отказывая в удовлетворении требований в этой части, суды исходили из того, что включенные в расходы 2012 г. суммы субсидий (ранее включенные в доходы 2004 - 2006 гг.), в соответствии с нормами НК РФ не являются убытком, так как в рассматриваемой ситуации суммы субсидий (доходы) равны сумме расходов учтенных налогоплательщиком в 2004 - 2006 гг., что в сумме дает ноль и не образует разницы.
Таким образом, субсидии в общей сумме 626 282 518 руб., ошибочно включенные Обществом в налогооблагаемый доход и не исключенные из расходов, понижающих налогооблагаемую базу в 2004-2006 годах, в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ повторно включаются налогоплательщиком в расходы 2012 года.
Кассационная инстанция полагает, что при разрешении спора по этому пункту суды неправильно истолковали нормы материального права, в связи с чем вынесли судебные акты, не соответствующие закону.
П. 2 ст. 251 НК РФ в редакции, действовавшей в период 2004-2006 годах, было предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.
Судом установлено и налоговым органом не оспаривается, что в ранее поданных декларациях по налогу на прибыль за 2004 - 2006 годы Общество ошибочно включило в налоговую базу по налогу на прибыль целевые поступления из бюджета (субсидии) в общей сумме 626 282 518 руб., что привело к завышению доходов и к излишней уплате налога.
Обнаружив ошибку, приведшую к излишней уплате налога, 30.12.2013 Общество подало уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2012 г. (корректировка в„– 3), в которой сумма целевых поступлений в размере 626 282 518 руб. исключена из состава доходов путем отражения в составе внереализационных расходов в качестве убытков прошлых лет.
По результатам проверки этой декларации налоговый орган ни зачета, ни возврата денежных средств не производил, напротив, сделал вывод о неполной уплате налога на прибыль за 2012 год в сумме 125 256 504 руб., доначислил его, пени и штраф по ст. 122 НК РФ.
Кассационная инстанция полагает, что суды ошибочно поддержали позицию Инспекции.
В силу п. 2 ст. 11 НК РФ недоимка - это сумма налога или сумма сбора, неуплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.
П. 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 в„– 57 устанавливает, что в силу статьи 122 НК РФ занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.
При применении приведенной нормы необходимо принимать во внимание соответствующие положения статей 78 и 79 НК РФ, согласно которым задолженность налогоплательщика по уплате налога подлежит погашению посредством ее зачета в счет подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или взысканных сумм налога, пеней, штрафа.
Поэтому судам надлежит исходить из того, что по смыслу взаимосвязанных положений упомянутых норм занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий:
на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;
на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.
Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.
Кассационная инстанция полагает, что в данном случае решение Инспекции о привлечении Общества к ответственности за неуплату налога на прибыль является незаконным, так как действия по корректировке налоговых обязательств в сторону уменьшения по сравнению с предыдущей декларацией при отсутствии возврата излишне уплаченного налога не образуют состава правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ.
Инспекция не оспаривает ошибочность включения Обществом сумм субсидий в налогооблагаемую базу и уплату налога в излишнем размере. Она полагает, что заявитель должен был в уточненной декларации скорректировать доход, уменьшив его на сумму субсидий, а не включать ее в расход как убытки прошлых лет.
Кассационная инстанция полагает, что решение Инспекции является незаконным, поскольку даже если и согласиться с налоговым органом об ошибочности расчета, оснований для доначислений сумм к уплате не имеется, так как новых обязательств по уплате налога по уточненной декларации не возникает при условии полного исполнения обязательств по предыдущей декларации.
Кроме этого, кассационная инстанция полагает, что суды не учли следующее.
В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый {отчетный) период в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения/ привели к излишней уплате налога.
Таким образом, в п. 1 ст. 54 НК РФ содержится указание на возможность перерасчета именно налоговой базы, под которой в соответствии со ст. 274 и ст. 247 НК РФ признается разница между доходами и произведенными расходами, т.е. положения п. 1 ст. 54 НК РФ предоставляют право корректировать как расходы, так и доходы.
При этом п. 1 ст. 54 НК РФ предусматривает 3 случая исправления выявленной ошибки в зависимости от известности периода, к которому она относится и от последствий ошибки (привела к недоимке или переплате):
1. Если период ошибки известен, то она может быть исправлена в периоде, к которому относится вне зависимости от того, к каким налоговым последствиям она привела;
2. Если период ошибки известен и ошибка привела к излишней уплате налога в периоде ее совершения, то ошибка может быть исправлена в текущем периоде.
3. Если период ошибки не известен, то она исправляется в текущем периоде, т.е. в периоде выявления.
Таким образом, ошибки, которые могут быть связаны как с доходами, так и с расходами, совершенные в прошлых налоговых периодах и приведшие к излишней уплате налога в таких периодах, могут быть исправлены одним из двух указанных в п. 1 ст. 54 НК РФ способов (в периоде совершения или в периоде обнаружения ошибки), а выбор способа является правом налогоплательщика.
Правомерность примененного Обществом порядка корректировки налоговой базы подтверждена также в письме Минфина РФ от 23.06.2010 в„– 03-07-11/267.
Абзац 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ предусматривает, что налогоплательщик вправе произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Из буквального толкования обсуждаемой нормы следует, что она рассчитана на применение к правоотношениям, связанным с корректировкой (исправлением) ошибок в исчислении налоговой базы, повлекших излишнюю уплату налога.
Излишняя уплата налога представляет собой выход за пределы налогового обязательства, основанного на принципе законно установленного налога, который предполагает обязанность уплаты налога в размере, установленном законом.
Конституционный суд РФ в определении от 08.02.2007 в„– 381-О-П пришел к выводу, что в случае допущения налогоплательщиком переплаты некоей суммы налога в текущем налоговом периоде на данную сумму распространяются все конституционные гарантии права собственности, поскольку ее уплата в таком случае произведена при отсутствии законного на то основания.
Следовательно, излишняя уплата суммы налога представляет собой умаление имущественной сферы налогоплательщика (хотя бы и в результате его собственных ошибочных действий), подлежащее устранению в предусмотренном законом порядке.
Механизм восстановления имущественной сферы налогоплательщика, нарушенной вследствие неосновательного отчуждения в казну части его имущества, представляет собой гарантию права собственности.
В определении от 16.07.2009 в„– 927-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ЗАО "Курганстальмост" на нарушение конституционных прав и свобод абзацем вторым пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации" Конституционный суд РФ указал, что возможность корректировки налоговой базы в текущем налоговом (отчетном) периоде путем ее пересчета в случае обнаружения налогоплательщиком ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, направлена на защиту, а не на ограничение прав налогоплательщиков.
Следовательно, указанной нормой права созданы дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков для тех случаев, когда допущенные им ошибки привели к излишней уплате налога.
В силу п. 1 ст. 53, п. 1 ст. 54 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную или иную характеристику объекта налогообложения за определенный налоговый период.
Предусмотренный абзацем 3 пункта 1 ст. 54 НК РФ корректирующий механизм регулирует не порядок определения налоговой базы как таковой, а способ ее пересчета, т.е. внесения изменений в сформировавшуюся за определенный период налоговую базу, является по существу специальной нормой, позволяющей учесть при определении налогового обязательства за текущий период факты, которые имели место в предыдущих периодах и относящиеся к возникшему ранее объекту налогообложения.
Следовательно, названная норма права направлена на улучшение положения налогоплательщиков не путем сокращения налоговой базы, суммы уплачиваемого налога или иными способами, о которых упоминается в п. 4 ст. 5 НК и которые должны действовать лишь на будущие периоды, а путем изменения (упрощения) процедуры восстановления имущественных прав налогоплательщика.
Редакция абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ является дополнительным, альтернативным способом защиты тех же имущественных интересов налогоплательщика, восстановление которых обеспечивается институтом возврата излишне уплаченной суммы налога (ст. 78 НК РФ).
Изменение процедурной формы исправления ошибки (искажения) в текущем, а не в предыдущем периоде не затрагивает существо и размер налогового обязательства, не ущемляет интересы государства.
В постановлении от 14.07.2003 в„– 12-П Конституционный суд РФ указал, что законодатель, принимая законы в области налогообложения, обязан исходить не только из публичных интересов государства, связанных с его экономической безопасностью, но и из частных интересов физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений. То есть усмотрение законодателя при формулировании норм о налоговых отношениях ограничено конституционными правами налогоплательщиков.
Таким образом, положение абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ в той мере, в которой оно приводит к обложению налогом действительных результатов хозяйственной деятельности налогоплательщика и устраняет искажения налоговой базы, имевшие место в завершенных налоговых периодах, является гарантией защиты права налогоплательщика на справедливое налогообложение результатов его экономической деятельности.
Таким образом, положение абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, введенное Законом в„– 224-ФЗ, может рассматриваться как дополнительная гарантия защиты прав налогоплательщика.
При разрешении спора было установлено, и налоговым органом не оспаривалось, что ошибка Общества, выразившаяся в учете субсидий в качестве доходов в 2004-2006 годах привела к излишней уплате налога на прибыль, сумма излишне уплаченного налога заявителю не возвращалась.
При таких данных кассационная инстанция полагает, что исключение спорных сумм из состава доходов путем отражения их в качестве убытка, приравненного к внереализационным расходам, не образует нового объекта налогообложения налогом на прибыль, с которого надо исчислить и уплатить налог, пени и штраф.
Тем более, что такая корректировка была проведена заявителем в полном соответствии с письмами Минфина РФ от 23.06.2010 в„– 03-07-11/267, от 29.06.2010 в„– 03-07-03/110 и УФНС России по г. Москве от 25.05.2012 в„– 16-15/046114@).
Следовательно, заявителем соблюдены условия для применения названной нормы права.
При этом, ошибка в определении налоговой базы за предыдущие периоды была обнаружена Обществом в 2012 году, в связи с чем подана уточненная налоговая декларация за 2012 год т.е. уже после введения в действие новой редакции абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, которая применима к рассматриваемому спору.
Вывод налогового органа о "задвоенности" расходов ничем не подтвержден. В налоговых декларациях 2004 - 2006 заявитель никаких корректировок, связанных с рассматриваемыми субсидиями, не производил, специальных строк для анализируемых корректировок доходов форма декларации, утвержденная на 2012 год не имела, поэтому Общество скорректировало именно доходы 2004 - 2006 годов через специальный механизм, предложенный Минфином России для подобных ситуаций - через убытки прошлых лет, выявленных в текущем налоговом периоде.
В установленном законом порядке Инспекция не уведомляла заявителя об имеющейся у него излишней уплате налога.
При таких данных у налогоплательщика заведомо отсутствует возможность исправить искажение налоговой базы в уточненной декларации за соответствующий налоговый период, что является нарушением его прав, поэтому норма абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК не может рассматриваться иначе как дополнительная гарантия защиты права налогоплательщика, обеспечивающая определение налоговой базы в соответствии с реальным (действительным) размером налоговых обязательств.
Учитывая, что суды фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установили на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но неправильно применили норму материального права, судебные акты в данной части подлежат отмене, а заявленные требования - удовлетворению.
В остальной части судебные акты не обжалуются. Оснований для их отмены, предусмотренных ст. 288 АПК РФ не имеется.
Руководствуясь статьями 284, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

постановил:

решение Арбитражного суда города Москвы от 10.11.2015 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.02.2016 по делу в„– А40-69613/2015 отменить в части.
Признать недействительным решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам в„– 4 от 24.11.2014 в„– 03-1-31/20 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части выводов, содержащихся в п. 1.5. решения по вопросу включения в состав внереализационных расходов сумм субсидий.
В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий судья
В.А.ЧЕРПУХИНА

Судьи
Н.В.БУЯНОВА
А.А.ДЕРБЕНЕВ


------------------------------------------------------------------