АРБИТРАЖНЫЙ СУД МОСКОВСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 28 марта 2016 г. по делу в„– А40-94972/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 21 марта 2016.
Полный текст постановления изготовлен 28 марта 2016.
Арбитражный суд Московского округа
в составе:
председательствующего-судьи Антоновой М.К.,
судей: Жукова А.В., Черпухиной В.А.,
при участии в заседании:
от истца (заявителя): Юденков А.П. дов. от 21.12.2015 в„– Д-679/15, Костин А.А. дов. от 04.02.2016 в„– Д-95/16, Ушаков А.Ю. дов. от 04.02.2016 в„– Д-96/16, Артюх А.А. дов. от 29.01.2016 в„– Д-69/16, Леонов Е.М. дов. от 08.02.2016 в„– Д-107/16, Иващенко Н.С. дов. от 08.02.2016 в„– Д-109/16, Белобрагин В.В. дов. от 29.12.2015 в„– Д-705/15
от ответчика: Николаева Э.А. дов. от 29.02.2016 в„– 06-22/01427ВП@, Шепелев Е.А. дов. от 10.02.2016 в„– 06-22/00979ВП@, Олисаев К.А. дов. от 18.01.2016 в„– 06-22/00310ВП, Кожевников Д.С. дов. от 14.12.2015 в„– 06-19/07834ВП@, Беляева Р.Т. дов. от 16.10.2015 в„– 06-19/06127ВП, Званков В.В. дов. от 09.11.2015 в„– 06-19/06858ВП
рассмотрев 21.03.2016 в судебном заседании кассационные жалобы
ПАО "Аэрофлот", МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам в„– 6
на решение от 02.10.2015
Арбитражного суда города Москвы
принятое судьей Паршуковой О.Ю.,
на постановление от 24.12.2015
Девятого арбитражного апелляционного суда
принятое судьями В.Я. Голобородько, Р.Г. Нагаевым, Е.А. Солоповой,
по заявлению ПАО "Аэрофлот" (ОГРН 1027700092661, ИНН 7712040126)
к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам в„– 6 (ОГРН 1047743056030, ИНН 7707323305)
о признании частично недействительным решения

установил:

Публичное акционерное общество "Аэрофлот - российские авиалинии" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам в„– 6 (далее - инспекция, налоговый орган) от 03.09.2014 в„– 18-12/18308372 (с учетом уточнения суммы требований от 04.09.2015 в„– 404-157) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 102 084 472 рублей и соответствующих сумм пени и штрафа (п. 1.2, п. 1, 2, 3 резолютивной части); доначисления НДС в размере 985 026 471 рублей и соответствующих сумм пени и штрафа (п. п. 2.1, 2.3, 2.5, 2.6, 2.8, 2.9, 2.10 мотивировочной части, п. 1, 2, 3 резолютивной части), определенных с учетом излишней уплаты НДС в размере 22 006 887 рублей 24 копеек по пункту 2.4 решения; доначисления пеней по налогу на доходы в размере 212 627 рублей (п. 1.2, п. 3 резолютивной части); взыскания штрафа в связи с несвоевременным перечислением в бюджет НДФЛ в размере 1 895 421 рублей (п. 3.1, п. 3.2 мотивировочной части, п. 2 резолютивной части).
Решением Арбитражного суда города Москвы от 02.10.2015 требования общества удовлетворены частично. Признано недействительным решение инспекции от 03.09.2014 в„– 18-12/18308372 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части пункта 2.5 решения - исчисление налоговых вычетов по методике распределения, в части пункта 2.8 - неуплата НДС по договору с ЗАО "Эйр Бридж Карго". В остальной части в удовлетворении требований обществу отказано.
Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2015 решение суда от 02.10.2015 оставлено без изменения.
Общество, не согласившись с судебными актами в части отказа в удовлетворении требований, обратилось в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить их в связи с неправильным применением норм материального и процессуального права, и требования общества удовлетворить, в части п. 2.4 решения инспекции - дело направить на новое рассмотрение.
Инспекция, обратившись с кассационной жалобой, просила отменить судебные акты в части признания недействительным п. 2.5 решения инспекции и отказать обществу в удовлетворении заявленного требования в связи с неправильным применением норм материального и процессуального права.
По мнению налогового органа, суды не дали оценки всем доводам общества, имеющим существенное значение для правильного рассмотрения спора.
В судебном заседании представители сторон поддержали доводы, изложенные в своей кассационной жалобе, одновременно возражали против доводов другой стороны.
Законность судебных актов проверена Арбитражным судом Московского округа в порядке, установленном статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как установлено судами и следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ПАО "Аэрофлот" по вопросам правильности и своевременности уплаты налогов и сборов за период 01.01.2009 по 31.12.2011, о чем составлен акт от 23.06.2014 в„– 140 06-1347.
По итогам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и повторного рассмотрения возражений заявителя и материалов проверки, инспекцией вынесено решение от 03.09.2014 в„– 18-1218308372 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым обществу доначислены налоги, пени и заявитель привлечен к налоговой ответственности в виде штрафных санкций.
Решением ФНС требования общества удовлетворены частично, решение инспекции отменено в части доначисления налогов, пени и штрафов на основании выводов, изложенных, в том числе, в п. 2.5 мотивировочной части решения.
Считая свои права нарушенными, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании решения инспекции недействительным.
Исследовав материалы дела, заслушав представителей сторон, обсудив доводы кассационных жалоб, проверив правильность применения судами норм материального права и соблюдения норм процессуального права, суд кассационной инстанции полагает необходимым отменить судебные акты в части эпизода по пункту 2.3 решения и требования общества удовлетворить.
По п. 2.3 решения.
Инспекция по итогам проверки сделала вывод о неправомерном применении обществом ставки НДС 0% к реализации, заявленной в налоговых декларациях по НДС за 2009-2011 в размере 2 201 498 440 рублей. Спор возник в связи с деятельностью общества в качестве партнера-оператора международных рейсов в рамках договоров код-шеринга, заключенных с иностранными авиакомпаниями.
Судебные инстанции поддержали позицию инспекции, исходя из того, что спорные хозяйственные операции не представляют собой воздушную перевозку, и поэтому у общества отсутствовало право на применение ставки 0 процентов по НДС.
Суд кассационной инстанции считает, что кассационная жалоба общества по указанному эпизоду подлежит удовлетворению, в связи с неправильным применением судами норм материального права.
Как установлено судами и следует из материалов дела, в 2009-2011 годах между обществом и иностранными авиакомпаниями действовали код-шеринговые соглашения о блоках мест (о резервировании мест), в том числе от 15.10.1997 с Tarom S A Romaniam.
По соглашениям б/н от 08.07.2002 и б/н от 28.03.2010 с Air France предусмотрено, что каждая из сторон приобретает блок мест на воздушных судах другой стороны, выполняющих регулярные рейсы по маршрутам, указанным в приложении А, продает другой стороне блоки мест на своих воздушных судах, в соответствии с условиями, изложенными в Соглашении.
Соглашением б/н от 25.05.2001 с Cyprus Airway Public Ltd установлено, что обе стороны продают места на указанные в приложениях к соглашению рейсы друг друга, так и на свои собственные рейсы.
По Соглашению б/н от 01.06.2004 с Cathay Pacific Airways Limited и Соглашению б/н от 01.07.2004 с Finnair предусмотрено, что обе стороны продают места на указанные в приложениях к соглашению рейсы друг друга, так и на свои собственные рейсы.
По Соглашению б/н от 08.10.2002 с Кубана де Ависьон предусмотрено выделение блоков мест на рейсах согласно Приложениям к соглашению.
Предметом указанных соглашений является совместная эксплуатация авиарейсов в целях загрузки на маршрутах, в связи с чем, осуществляется размещение кодов обоих перевозчиков на рейсе, совместная продажа билетов на рейс. Конкретный регулярный рейс выполняется одной из авиакомпаний (авиакомпания- оператор рейса), а другая авиакомпания (партнер) дополнительно размещает на указанном рейсе свой код и осуществляет от своего имени продажу билетов на этот рейс в пределах выделенного блока мест.
В материалы дела общество представило единые реестры международных перевозочных документов, в которых перечислены номера билетов, маршруты международных перевозок, указаны данные конкретного рейса, которым выполнялась перевозка. В реестрах есть графа "перевозчик", в которой указан код ПАО "Аэрофлот" - 555 и обозначение "SU".
Обществом в качестве доказательств фактического осуществления им перевозки в качестве авиакомпании-оператора представлены дополнительно копии инвойсов и платежных поручений по наземному обслуживанию и аэропортовым сборам в иностранных аэропортах, договоров на предоставление услуг в иностранных аэропортах, заявок и счетов на предоставление питания и проживания пассажирам задержанных код-шеринговых рейсов, страховых сертификатов по страхованию ответственности, сводных загрузочных ведомостей, заданий на полет, расписаний движения воздушных судов, утвержденных обществом (т. 32, 33, 34, 35). В этих документах есть указание на номера рейсов с кодом общества (SU).
Кроме того, общество по международным рейсам составляет и утверждает Формы Р - проект расписания регулярных рейсов, который составляет и представляет на утверждение руководства авиакомпании, которая выполняет полет, является фактическим перевозчиком. В графе 1 Формы Р указано авиапредприятие, выполняющее полет (ОАО "Аэрофлот", в графе 2 указаны номера рейсов с кодом общества (SU)). Эти же рейсы указаны в реестрах единых международных перевозочных документах, представленных обществом в инспекцию.
В соответствии пунктом 1 статьи 786 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору перевозки пассажира перевозчик обязуется перевезти его в пункт назначения, а пассажир обязуется уплатить установленную плату за проезд, договор перевозки пассажира удостоверяется билетом.
Положениями статей 103 и 105 Воздушного кодекса Российской Федерации предусмотрена обязанность перевозчика перевезти пассажира воздушного судна в пункт назначения, с предоставлением ему места на воздушном судне на основании договора воздушной перевозки, который удостоверяется билетом.
Перевозчиком в силу статьи 100 Воздушного кодекса Российской Федерации является эксплуатант воздушного судна, осуществляющий воздушные перевозки пассажиров, грузов, багажа или почты и имеющий специальное разрешение (лицензию) на осуществление перевозок на воздушном судне. При этом эксплуатантом на основании статьи 61 Воздушного кодекса Российской Федерации признается гражданин или юридическое лицо, имеющее на праве собственности, условиях аренды или ином законном основании воздушное судно, а также сертификат (свидетельство) эксплуатанта и использующее это воздушное судно для полетов.
В соответствии с пунктом 6 Федеральных авиационных правил "Общие правила воздушных перевозок пассажиров, багажа, грузов и требования к обслуживанию пассажиров, грузоотправителей, грузополучателей", утвержденных Приказом Министерства транспорта Российской Федерации от 28.06.2007 в„– 82 (далее - Федеральные правила), перевозчик организует, обеспечивает и выполняет перевозку пассажиров, багажа и грузов, и вправе передать обязанности или часть их по договору воздушной перевозки другому перевозчику, являясь ответственным за его действия (бездействия) перед пассажирами, грузоотправителями и грузополучателями.
Правовые основы для заключения соглашений "код-шеринга" (code-share - буквально "обмен кодом") регулирует Конвенция, дополнительная к Варшавской конвенции для унификации некоторых правил, касающихся международных воздушных перевозок, осуществляемых лицом, не являющимся перевозчиком по договору (Гвадалахара, 18.09.1961) (далее - Гвадалахарская конвенция).
Согласно ст. 1 Гвадалахарской конвенции от 18.09.1961, участником которой является Российская Федерация, перевозчик по договору - лицо, являющееся стороной по договору перевозки, фактический перевозчик - лицо, осуществляющее перевозку, предусмотренную договором перевозки. Статья 2 Гвадалахарской конвенции предусматривает, что и перевозчик по договору и фактический перевозчик являются перевозчиками в смысле Варшавской конвенции 1929 года.
Существо отношений код-шеринга предполагает, что в рамках данного соглашения его стороны не оказывают услуги по перевозке непосредственно друг другу. Фактическим получателем услуги является авиапассажир, при этом авиапассажир вне зависимости от оформления авиабилетов тем или иным партнером имеет равные права, в том числе право на предъявление претензий фактическому перевозчику.
В такой ситуации перевозка собственных пассажиров и пассажиров партнера на международных авиалиниях должна иметь одинаковые налоговые последствия в виде обложения налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов.
Данный вывод не противоречит правовой позиции, выраженной в пункте 18 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 в„– 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", в соответствии с которой оказание услуг несколькими лицами (множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение основным исполнителем третьих лиц (субисполнителей) само по себе не препятствует применению налоговой ставки 0 процентов всеми участвовавшими в оказании услуг лицами.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов.
Согласно пункту 6 статьи 165 НК РФ при оказании названных услуг для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляется реестр единых международных перевозочных документов по перевозке пассажиров и багажа, определяющий маршрут перевозки с указанием пунктов отправления и назначения.
Пунктом 10 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком в случае отсутствия документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ.
С учетом установленных по делу доказательств, в том числе представленных обществом реестров международных перевозочных документов, обществом подтвержден факт выполнения фактической перевозки именно обществом. Статья 164 НК РФ не требует, чтобы билеты выдавались авиакомпанией, непосредственно оказывающей услугу по перевозке.
Суд кассационной инстанции полагает, вывод судов о том, что договоры код-шеринга не связаны с осуществлением воздушных перевозок и оформляют собой иную услугу, а не перевозку, противоречит содержанию соглашений.
Поскольку согласно пп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ для применения ставки 0% необходимы лишь два условия: оказание услуг по перевозке (при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации) и оформление перевозок на основании единых международных перевозочных документов, а материалами дела подтверждается выполнение обществом этих условий, то к спорным операциям подлежит применению ставка НДС 0%.
Учитывая, что судами неправильно применены нормы материального права и не требуется установления обстоятельств по делу, суд кассационной инстанции полагает возможным, не передавая дело на новое рассмотрение, требования общества по обсуждаемому эпизоду удовлетворить, признав решение инспекции недействительным.
По пункту 1.1 решения инспекции (в отношении расходов на списание амортизационной премии по самолетам "Сухой Суперджет").
Как установлено судами, в инспекцию заявителем 29.01.2013 представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2011 (корректировка в„– 1). В состав внереализационных расходов по налогу на прибыль организации заявителем включены расходы на списание амортизационной премии по самолетам "Сухой Суперджет" в сумме 510 422 358 руб. 11 коп., полученных в операционный лизинг.
Данные расходы возникли у заявителя по договору финансовой аренды (лизинга) в„– ДЛ 247/01-11 от 02.06.2011, заключенному между ОАО "ВЭБ-лизинг" (лизингодатель) и заявителем (лизингополучатель).
Амортизационная премия в размере 510 422 358 руб. 11 коп., составляющая 30% к первоначальной стоимости вышеуказанных самолетов "Сухой Суперджет", полученных обществом в операционный лизинг, отражена в составе внереализационных расходов по строке 040 уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2011.
В ходе проверки инспекцией установлено неправомерное включение в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль организации указанной амортизационной премии.
Суды признали обоснованными выводы инспекции.
Кассационная инстанция полагает выводы судов являются правильными.
В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.
В соответствии с абзацем 3 пункта 1 статьи 257 НК РФ первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
В соответствии с пунктом 10 статьи 258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).
В соответствии с условиями договора заявитель должен поставить на учет основные средства, рассчитать первоначальную стоимость и списывать расходы путем начисления амортизации.
В соответствии с пунктом 9 статьи 258 НК РФ в целях главы 25 НК РФ, амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со статьей 257 НК РФ, если иное не предусмотрено указанной главой.
Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 НК РФ.
Если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода, а суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии со статьей 259 НК РФ) за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) таких сумм.
В случае, если основное средство, в отношении которого были применены положения абзаца второго настоящего пункта, реализовано ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, суммы расходов, ранее включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода в соответствии с абзацем вторым данного пункта, подлежат включению в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация.
Суды, принимая во внимание положения Федерального закона от 25.02.1999 в„– 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон об инвестиционной деятельности), Федерального закона от 29.10.1998 в„– 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" обоснованно указали, что для того, чтобы воспользоваться заявленным в учетной политике организации для целей налогообложения правом на применение амортизационной премии, налогоплательщику необходимо произвести затраты на капитальные вложения в объекты основных средств.
При этом, затратами на капитальное вложение могут быть только затраты на выплату выкупной стоимости объекта основных средств, лизинговые платежи являются самостоятельными расходами при уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Судами правомерно указано, что общество не приобретало право собственности на основные средства, не оплачивало выкупную стоимость, а следовательно, не несло расходы на капитальные вложения.
Довод жалобы об отсутствии двойного учета расходов, рассматривался судами и получил правовую оценку.
Установлено, что указано, что применение амортизационной премии лизингополучателем при условии учета объектов основных средств на его балансе, приводит к нарушению положений абзаца 4 пункта 5 статьи 252 НК РФ, а именно к двойному учету расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
В случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами, учитываемыми у лизингополучателя признаются лизинговые платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со статьей 259 НК РФ, то есть налогоплательщиком могут быть отнесены в расходы все суммы лизинговых платежей, уменьшенные на суммы амортизации (амортизация является самостоятельным расходом для целей НК РФ).
Налоговое законодательство не предусматривает возможность уменьшать лизинговые платежи на сумму амортизационной премии.
Довод жалобы о том, что на лизингополучателей распространяется установленное пунктом 1.1 статьи 259 НК РФ право единовременно включать в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, расходы на капитальные вложения в размере до 10% первоначальной стоимости объекта основных средств, судом кассационной инстанции не принимается.
Из положений Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)", пункта 5 статьи 252 НК РФ, статей 258 и 259 НК РФ следует, что общая величина расходов лизингополучателя по договору лизинга, которая может быть учтена для целей налогообложения прибыли, равна совокупной величине лизинговых платежей.
Выводы судебных инстанций являются правильными, соответствуют действующему законодательству.
Доводы жалобы не опровергают выводы судебных инстанций и не свидетельствуют о неправильном применении норм материального права.
По пункту 1.2 решения инспекции (в отношении налога с сумм доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации).
Инспекция в ходе проверки пришла к выводу, что общество не исполнило обязанность по представлению документов, подтверждающих, что иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве; на дату выплаты доходов заявитель не располагал апостилированными сертификатами резидентства, которые подтверждали статус иностранной организации за предыдущие годы.
Судебные инстанции согласились с выводом инспекции, исходя из следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны, в том числе, правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.
Согласно пункту 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 310 НК РФ, в валюте выплаты дохода.
Подпунктом 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ установлено, что исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.
В силу пункта 4 статьи 310 НК РФ налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов статьей 289 НК РФ, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 312 НК РФ при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.
При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, указанного подтверждения налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.
Кроме того, документы, представляемые иностранными организациями налоговому агенту в целях подтверждения постоянного местонахождения на территории Королевства Нидерландов и Дании, в силу положений Конвенции, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов от 05.10.1961 (далее - Конвенция), должны содержать апостиль.
Таким образом, несоблюдение условий, предусмотренных пунктом 1 статьи 312 НК РФ, обязывает налогового агента произвести удержание из дохода, выплачиваемого иностранному юридическому лицу, налога с доходов и его перечисление в бюджет.
Согласно пункту 2 статьи 312 НК РФ, в случае возврата ранее удержанного налога по выплаченным иностранным организациям доходам, налогоплательщик должен представить, в том числе и подтверждения того, что эта иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве. Указанные положения также указывают на то, что налоговый агент на дату выплаты дохода должен располагать соответствующим подтверждением.
В ходе выездной налоговой проверки установлено, что общество осуществляло выплату лизинговых (арендных) платежей в соответствии с договорами лизинга (аренды) воздушных судов и авиадвигателей в пользу Souzavia Denmark Limited ApS (Дания) на основании договоров сублизинга от 21.06.2011 в„– 29063984/ГЖ381; от 06.12.2011 в„– 29063984/DK-933; от 24.08.2011 в„– 29063984/DK-766 и в пользу CAE Aviation Training B.V. (Королевство Нидерланды) на основании договора финансового лизинга от 03.10.2003 в„– 29063984/NI-325.
На момент выплат у заявителя отсутствовали соответствующие подтверждения статуса резидентства указанных выше иностранных организаций. Так, по Souzavia Denmark Limited ApS обществом предоставлен сертификат от 21.06.2011, дата апостиля в сертификате от 11.07.2011, выплата дохода осуществлялась с 22.06.2011; по CAE Aviation Training B.V. предоставлено три сертификата: от 25.09.2009, апостиль отсутствует; от 11.03.2010, дата апостиля в сертификате от 12.03.2010 и от 22.12.2010, дата апостиля в сертификате от 07.01.2011, выплата доходов осуществлялась за период с 30.03.2009 по 04.03.2010.
Представленные заявителем сертификаты не подтверждают факт резидентства иностранных организаций за периоды до даты выплат дохода.
Суды, принимая во внимание обстоятельства, установленные в ходе проверки, признали обоснованными выводы инспекции о том, что на момент выплаты дохода иностранным организациям Souzavia Denmark Limited ApS (Королевство Дания) и CAE Aviation Training B.V. (Королевство Нидерланды) у заявителя отсутствовало подтверждение местонахождения данных организаций, в связи с чем обществу правомерно начислены пени в соответствии со статьей 75 НК РФ.
Ссылка заявителя на сертификат, апостилированный от 23.10.2014 по CAE Aviation Training B.V., обоснованно не принята судами, поскольку данный документ подтверждает что на момент выплаты дохода с 30.03.2009 по 04.03.2010, у общества отсутствовал подтверждающий статус резидентства документ, оформленный в соответствии с требованиями Конвенции.
Кроме того, решение инспекции не содержит информации о представлении данного сертификата апостилированного должным образом, в ходе выездной налоговой проверки.
В подтверждение обоснованности своей позиции, общество приводит ссылку на определения Верховного Суда Российской Федерации от 12.01.2015 в„– 8231-ПЭК14 по делу А40-14698/2013, от 23.09.2014 в„– 305-ЭС14-1210 по делу в„– А40-14698/13.
Суды обоснованно указали, что ссылка общества на указанные судебные акты является несостоятельной, не относится к настоящему делу.
В жалобе общество также повторяет свою позицию, изложенную в судах первой и апелляционной инстанции, что не может являться основанием для отмены судебных актов.
По пункту 2.1 решения инспекции (вычеты налога, ранее исчисленного с авансовых платежей за авиабилеты в случае неявки пассажира на рейс).
В ходе проверки налоговый орган установил неправомерное принятие к вычету суммы НДС, ранее исчисленного с авансов за авиабилеты, реализованные на внутренних авиалиниях, в отсутствие факта реализации, в случае неявки пассажиров на рейс в общем размере 62 681 956 руб. в соответствии с пунктом 5 статьи 171 НК РФ.
Суды, руководствуясь статьями 171, 172 НК РФ, статьями 158, 438, 450, 452 ГК РФ, признали правомерными выводы инспекции, изложенные в решении, и указали, что в данном случае общество вправе принять суммы НДС к вычету на основании пункта 5 статьи 171 НК РФ при выполнении следующих условий: соответствующие суммы авансовых платежей должны быть возвращены; соответствующий договор должен быть изменен или расторгнут.
Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 в„– 93-О, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике.
Исследовав материалы дела, суды установили отсутствие у общества права на налоговые вычеты по полученным авансам, исходя из того, что обязательное условие о возврате авансовых платежей, указанное в пункте 5 статьи 171 НК РФ, не соблюдено заявителем. Общество не доказало проведение зачетов встречных однородных требований.
Доказывая обстоятельство расторжения договоров перевозки, начисление штрафа за неявку на рейс, зачет штрафа и авансовых платежей (возврат аванса), общество ссылается на фразу на английском языке, содержащуюся в пункте 16 Правил применения тарифов общества на 2009 - 2011 "TICKET IS NOв„– REFUNDABLE Iв„– CASE OF NO-SHOW", при этом заявитель переводит ее как "билет не подлежит возврату в случае неявки пассажира на рейс".
Суды не согласившись с доводами общества, исходили из того, что данное условие не свидетельствует о расторжении договора в случае неявки пассажира на рейс, о сборе в случае неявки на рейс, а также о зачете встречных однородных требований.
Кроме того, суды обоснованно указали, что правила применения тарифов общества на 2009-2011 представлены частично на английском языке в нарушение пункта 5 статьи 75 АПК РФ, тогда как они должны быть представлены с надлежащим образом заверенным переводом на русский язык.
Согласно нормам гражданского законодательства (статья 410 ГК РФ) для подтверждения прекращения обязательства по возврату авансовых платежей пассажирам путем зачета обществу необходимо: представить заявления о зачете и подтверждения отправки данных заявлений пассажирам.
Данные доказательства заявителем в материалах дела не представлены, в связи с чем, суды правомерно исходили из того, что общество не доказало возврат пассажирам авансовых платежей путем зачета или в иной форме. Сведения, отраженные в бухгалтерском учете, косвенно свидетельствуют об отсутствии штрафа и зачета.
Обязательное условие о расторжении договора также не соблюдено, поскольку обществом не доказано, что условиями договора предусмотрено его автоматическое расторжение при неявке пассажира на рейс.
В Правилах применения тарифов за 2009 - 2011 отсутствует указание на автоматическое расторжение договора перевозки в случае неявки пассажира на рейс.
Возникновение в данном случае обязанности по перечислению в бюджет налога не означает, что выставившее счет-фактуру лицо приобретает в отношении таких операций статус налогоплательщика, в том числе право на применение налоговых вычетов.
На указанное лицо возлагается лишь обязанность перечислить в бюджет налог, размер которого в силу прямого указания пункта 5 статьи 173 НК РФ определяется исходя из суммы, отраженной в соответствующем счете-фактуре, выставленном покупателю. Возможность уменьшения этой суммы на налоговые вычеты, приведенной нормой либо иными положениями главы 21 НК РФ не предусмотрена.
Денежные средства, перечисленные по необлагаемой операции физическими лицами, при отсутствии объекта налогообложения, как ссылается общество, должны быть перечислены в бюджет в силу пункта 5 статьи 173 НК РФ в любом случае.
Таким образом, обществом не соблюдены условия, предусмотренные пунктом 5 статьи 172 НК РФ, о расторжении (изменении) условий договора и возврате соответствующих сумм авансовых платежей.
Довод заявителя, что полученная им провозная плата подлежит квалификации в качестве неустойки и фактического возврата соответствующих сумм авансовых платежей, правомерно признан судами необоснованным.
Вывод судов соответствует имеющимся в деле доказательствам.
По п. 2.4 решения.
Судами установлено, что в 2009-2010 общество, ошибочно считая себя комиссионером, неправильно определяло налогооблагаемую базу по НДС. В частности, исчисляло НДС по ставке 18/118 процентов с суммы своего дохода по соглашениям типа "код-шеринг" с авиакомпаниями Air France и Finnair. Указанный доход определялся обществом как положительная разница между суммой проданных им билетов и предъявленных партнером-оператором счетов за предоставленный блок мест. Всего НДС исчисленный по расчетной ставке 18/118 процентов с данного дохода составил 23 720 678 рублей. Указанные обстоятельства обществом не оспариваются.
Вместе с тем, общество указывает, что инспекцией по результатам выездной налоговой проверки доначислен налог в размере 23 72 678 рублей, не установлены действительные налоговые обязательства и вменено новое правонарушение, которое в акте проверки отсутствовало.
Судебные инстанции отклонили доводы общества о нарушении налоговым органом положений статей 89, пункта 14 статьи 101 НК РФ, как не основанных на фактических обстоятельствах дела и положениях Кодекса.
При исследовании обстоятельств установлено, что общество ошибочно квалифицировало доход по тем рейсам, в которых выступало маркетинговым партнером (перевозчиком по договору), в качестве комиссионного вознаграждения для целей налогообложения доход определялся обществом как Тариф REV + Топливный сбор REV - Тариф EXP, что представляет собой разницу между суммой проданных обществом билетов (в качестве маркетингового партнера) и предъявленными партнерами-операторами счетами за предоставленные блоки мест по соглашениям "код-шеринг".
В Акте проверки налоговым органом указано, что ПАО "Аэрофлот-российские авиалинии" обязано было исчислить НДС с Тариф REV + Топливный сбор REV (стоимость авиаперевозок).
Обществом поданы возражения на акт проверки, в которых налогоплательщик соглашается с позицией инспекции относительно неправильного определения налоговой базы, и указывает, что НДС с комиссионного вознаграждения в размере 23 720 678 рублей исчислен и уплачен налогоплательщиком ошибочно, и должен быть учтен налоговым органом при определении действительных налоговых обязательств общества.
По результатам рассмотрения возражений, доводы общества были приняты во внимание и возражения удовлетворены. При этом, по данному эпизоду инспекцией отмечено что факт наличия излишне уплаченного НДС, не установлен.
Судебные инстанции, руководствуясь пунктом 1 статьи 4, статьей 168, пунктом 4 статьи 200 АПК РФ, правомерно исходили из того, что решение инспекции прав и законных интересов общества в указанной части не нарушает, поскольку возражения общества на акт выездной налоговой проверки удовлетворены.
В соответствии с п. 3 ст. 108 НК РФ основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения правонарушения вступившим в силу решением налогового органа, в котором, как следует из п. 8 ст. 101 Кодекса, указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
Принятое налоговым органом на основании ст. 101 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не может включать в себя положения, направленные на уменьшение суммы переплат по налогам, что будет иметь место в результате зачета имеющейся у налогоплательщика переплаты в счет уплаты соответствующего налога.
Кодексом установлен различный порядок исполнения налоговым органом обязанностей по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, влекущего доначисление налогов, начисление пеней и привлечение к налоговой ответственности, и зачета сумм излишне уплаченных налогов (пеней и штрафов), осуществляемых в порядке, предусмотренном главой 14 раздела V "Налоговая декларация и налоговый контроль" Кодекса и главой 12 раздела IV "Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов" Кодекса.
Механизм учета излишне уплаченных налогов при доначислении недоимки в целом по результатам выездной налоговой проверки, который предлагает общество не может быть осуществлен инспекцией на стадии проверки, поскольку для проведения соответствующих уменьшений, первоначально необходимо установить наличие недоимки, которая указывается в резолютивной части решения, а затем в требовании, выставляемом в порядке статьи 69 НК РФ, наличие переплаты, которая подлежит зачету в порядке статьи 78 НК РФ.
Как правомерно указали суды, инспекцией факт излишней уплаты налога на добавленную стоимость не установлен. В решении инспекцией указано на занижение налоговой базы, и как следствие, не исчисление НДС с дохода, ошибочно квалифицированного обществом в качестве комиссионного. Соответствующих налоговых деклараций, подтверждающих корректировку налоговых обязательств, и соответственно, наличие переплаты в размере 22 006 887 рублей 24 копейки, обществом не подавалось, за исключением 1 713 790 рублей 76 копеек, которые были возвращены в качестве переплаты на основании поданной уточненной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2011 года.
Суды не согласились с доводом общества, сославшись на то, что налоговым органом в решении указано также и на неправильное определение обществом налоговой базы и по иным соглашениям типа "код-шеринг" (например, по внутренним перевозкам с ЗАО "Нордавиа-РА"), что в результате корректировки приводит к недоимке перед бюджетом.
Доводы общества, заявленные в рамках данного эпизода, рассмотрены судами и им дана правильная правовая оценка.
При рассмотрении доводов общества суд не установил нарушений положений статьи 101 НК РФ при вынесении судом решения.
При изложенных обстоятельствах, правомерен вывод судебных инстанций о том, что решение инспекции не нарушает прав и законных интересов общества.
По п. 2.5 решения.
В ходе проверки инспекция установила, что заявитель неправомерно предъявил к вычету НДС из-за неправильного определения пропорции для распределения сумм "входного" НДС по причине не включения в расчет выручки, полученной от операций по реализации акций.
По итогам рассмотрения возражений общества и материалов проверки, инспекция вынесла решение, в котором уменьшила сумму доначисления НДС по обсуждаемому эпизоду до 187 276 787 руб. (в связи с введением Федеральным законом от 28.12.2013 в„– 420-ФЗ в ст. 170 НК РФ пункта 4.1).
ФНС России по результатам рассмотрения апелляционной жалобы с учетом дополнительно представленной заявителем Методики определения доли совокупных расходов на приобретение, производство и реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции, по реализации которых не подлежат налогообложению, утвержденной заместителем генерального директора от 30.07.2014 в„– 140.06-1595, и расчета доли совокупных расходов на приобретение, производство и реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению в общей величине совокупных расходов за 3 квартал 2010 и 1 квартал 2011, признала незаконным решение инспекции в части доначисления заявителю НДС за 3 квартал 2010 и 1 квартал 2011 в размере 185 134 009 руб.
Основанием для отмены решения инспекции послужил вывод ФНС России о том, что за 3 квартал 2010 и 1 квартал 2011 доля совокупных расходов на приобретение, производство и реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению в общей величине совокупных расходов не превысила 5%.
Вместе с тем, инспекция и ФНС России посчитали неправомерным предъявление обществом к вычету суммы НДС в размере 2 142 778 руб. за 2 квартал 2011.
Суд кассационной инстанции полагает, что удовлетворяя требования общества по указанному эпизоду, судебные инстанции правомерно исходили из следующего.
Судами установлено, что по расчету налогового органа коэффициент по не облагаемой НДС деятельности, составляет 3,268510%, то есть не превышает 5% от общей величины совокупных расходов на производство.
В соответствии с абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ (в редакции до 01.10.2011) налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта (т.е. не вести раздельный учет) к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.
Учитывая установленные в ходе проверки обстоятельства, суды обоснованно пришли к выводу о том, что общество правомерно применило вычет по НДС за 2 квартал 2011, а инспекция не установила действительный размер налоговых обязательств заявителя в нарушение п. 2 ст. 87, п. 4 ст. 89 НК РФ.
Судебные инстанции правомерно исходили из того, что инспекция, установив, что обществом не соблюдаются положения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, должна была отказать в вычете сумм НДС и увеличить на соответствующую сумму "входного" НДС расходы по налогу на прибыль, однако это не сделано.
Правомерен вывод судов о том, что заявитель не обязан был включать при определении пропорции для распределения сумм "входного" НДС выручку, полученную от операций по реализации акций.
Установлено, что в проверяемом периоде у общества отсутствовали расходы, связанные с операциями по реализации акций и направленные на получение дохода от указанных операций.
В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
Условием для применения п. 4 ст. 170 НК РФ является факт использования приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления облагаемой и (или) не облагаемой НДС деятельности. При использовании соответствующих товаров (работ, услуг) в облагаемой и не облагаемой НДС деятельности, "входной" НДС принимается к вычету в соответствующей пропорции. Для определения подлежащих принятию к вычету сумм "входного" НДС необходимо установить связь между произведенными расходами на приобретение товаров (работ, услуг) и доходом, на получение которого были направлены расходы.
Выручка от реализации в данном случае используется как экономически обоснованный критерий, определяющий степень участия расходов в облагаемой и не облагаемой НДС деятельности.
В проверяемом периоде общество приобретало товары (работы, услуги) для целей осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций.
Согласно учетной политики, общество определило, что входящий НДС по косвенным расходам, НДС, уплаченный при таможенном оформлении и в качестве налогового агента невозможно отнести к определенному виду деятельности, в связи с этим распределение данного НДС в разрезе облагаемых и не облагаемых НДС видов деятельности, производится пропорционально выручке, облагаемой по различным ставкам, и не облагаемым налогом. При этом при распределении данного НДС в составе не облагаемых НДС видов деятельности не учтена выручка от реализации акций, освобожденная от налогообложения на основании пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Суды, учитывая положения учетной политики, правомерно пришли к выводу, что инспекция не учитывает, что "входящий НДС по косвенным расходам, НДС, уплаченный при таможенном оформлении, и в качестве налогового агента", не относится к такому виду деятельности как реализация акций.
Расходы, понесенные заявителем в 2009-2011 на приобретение товаров (работ, услуг) (и соответствующие им суммы предъявленного в спорном периоде НДС, подлежащего распределению между облагаемой и необлагаемой деятельностью), не были направлены на получение доходов от реализации акций, направлены на осуществление иных видов деятельности заявителя. В проверяемом периоде у заявителя отсутствуют расходы, связанные с операциями по реализации акций.
Суды установили, что заявитель не является профессиональным участником рынка ценных бумаг, и реализация акций не является основной деятельностью общества. Основной деятельностью общества является оказание услуг по перевозкам.
В рассматриваемой ситуации установленный законодательством порядок учета ценных бумаг предполагает их учет в качестве финансовых вложений, что обществом соблюдено и подтверждается Регистром бухгалтерского учета по счету 58. Реализованные Заявителем в спорном периоде ценные бумаги не использовались в операционной деятельности общества, связанной с оказанием услуг по перевозке грузов, пассажиров и багажа.
При рассмотрении спора судами обоснованно учтены положения п. 4 ст. 170 НК РФ, Правила ведения бухгалтерского учета, Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета к счету 26 "Общехозяйственные расходы", утвержденная Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 в„– 94н, пункт 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений", ПБУ 19/02, утвержденные приказом Минфина России от 10.12.2002 в„– 126н, Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации"; ПБУ 10/99, утвержденные Приказом Минфина России от 06.05.1999 в„– 33н; ПБУ 9/99, утвержденные Приказом Минфина России от 06.05.1999 в„– 32н, и сделан правильный вывод о том, что установленные правила ведения бухгалтерского учета подтверждают отсутствие связи между понесенными обществом общехозяйственными расходами и операциями с ценными бумагами, исключение существует только для организаций, являющихся профессиональным участником рынка ценных бумаг.
Аналогичный подход установлен и правилами ведения налогового учета, в соответствии с которыми налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно от налоговой базы по основной производственной деятельности согласно ст. 280 НК РФ.
Вывод судебных инстанций о том, что расходы, понесенные обществом в качестве общехозяйственных, направленные на обеспечение текущих нужд заявителя для осуществления им обычных видов деятельности, не могут рассматриваться как расходы, связанные с совершением операций с финансовыми вложениями (с реализацией акций), является правильным и не противоречит действующему законодательству и сложившейся судебной практике.
Доводы инспекции, приведенные в кассационной жалобе, не свидетельствуют о необоснованности выводов судебных инстанций, неправильном применении норм материального права, в связи с чем, не могут являться основанием для отмены судебных актов по обсуждаемому эпизоду.
При исследовании доказательств, представленных в материалы дела, установлено, что методиками раздельного учета не предусмотрено, что в расчете пропорции при распределении "входного" НДС участвуют доходы от реализации акций.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 в„– 94н, продажа ценных бумаг отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Вместе с тем, спорные операции, отраженные такой бухгалтерской записью, не подпадают под классификацию доходов для целей налогообложения, утвержденную в разделе 1 Методики раздельного учета НДС для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов общества на 2009, 2010 и 2011 (приложения в„– 9 к Положениям о налоговой политике, утвержденным приказами генерального директора заявителя от 26.12.2008 в„– 508, от 30.12.2009 в„– 632 и от 30.12.2010 в„– 739).
При этом инспекцией не установлено несоответствие принятых заявителем методик положениям налогового законодательства.
Установленные по делу обстоятельства, позволили судам сделать правильный вывод о том, что инспекция незаконно отказала обществу в применении налоговых вычетов по НДС в соответствии с методикой распределения за 2 квартал 2011 в размере 2 142 778 руб.
Доводами жалобы выводы судов не опровергаются.
По п. 2.6 решения.
Инспекция в ходе проверки пришла к выводу, что общество неправомерно не удержало НДС в размере 2 236 709 рублей по услугам по безвозмездному хранению грузов, оказанным ООО "Экспресс - Логистика", ООО "Центурион Логистик", ЗАО "Аэрофлот - Норд", ЗАО "Нордавиа - региональные авиалинии".
Оспаривая выводы налогового органа, общество ссылалось на то, что им не оказывались безвозмездные услуги по хранению; инспекцией неверно произведен расчет доначисления НДС, расчет следовало производить в соответствии со статьей 40 НК РФ.
Судебные инстанции не согласились с доводами общества, признав выводы инспекции обоснованными.
Суд кассационной инстанции полагает, выводы судебных инстанций являются правильными, соответствуют установленным по делу обстоятельствам.
Глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит определения термина "оказание услуг на безвозмездной основе".
В соответствии со статьей 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.
В соответствии с пунктом 2 статьи 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.
В соответствии с пунктом 1 статьи 896 ГК РФ вознаграждение за хранение должно быть уплачено хранителю по окончании хранения, а если оплата хранения предусмотрена по периодам, оно должно выплачиваться соответствующими частями по истечении каждого периода.
В соответствии с пунктом 5 статьи 896 ГК РФ правила статьи 896 ГК РФ применяются, если договором хранения не предусмотрено иное.
Как установлено судами и следует из материалов дела, в спорном периоде общество заключило договора с вышеназванными организациями, в соответствии с которыми приняло на себя обязательства по выполнению услуг по обработке и хранению на таможенном комплексе (складе) таможенных грузов организаций (заказчиков).
В договоре от 23.10.2006 в„– 7705738880/504701001, заключенном с ООО "Экспресс - Логистика", стороны предусмотрели, что стоимость услуг хранения груза первые 5 суток на таможенном складе и складе временного хранения - бесплатно (пункт 4 договора), с 6 суток до 12 суток стоимость услуг в соответствии с договором составляет 2 рубля 60 копеек, с 13 суток и далее 6 рублей 30 копеек, без учета НДС.
В соответствии с договором, заключенным между ООО "Центурион Логистик" и обществом от 08.06.2009 в„– 29063984/Р1085-28 (с учетом дополнительных соглашений), стоимость хранения груза первые 5 суток на таможенном складе и складе временного хранения бесплатно, с 6 суток до 12 суток стоимость услуг в соответствии с договором составляет 2 рубля 60 копеек, с 13 суток и далее 6 рублей 30 копеек, без учета НДС. В соответствии с дополнительным соглашением от 09.06.2011 в„– 2, стоимость хранения груза первые 5 суток на таможенном складе и складе временного хранения бесплатно. С 6 суток до 12 суток стоимость услуг в соответствии с договором составляет 2 рубля 40 копеек, с 13 суток и далее 5 рублей 70 копеек (без учета НДС).
В соответствии с договором, заключенным обществом с ЗАО "Аэрофлот - Норд" от 13.04.2009 в„– 29063984/Р783-28/20.04.2009 (в„– 377-Н68-09) стоимость хранения груза первые 5 суток на таможенном складе и складе временного хранения бесплатно (пункт 4 договора). С 6 суток до 12 суток стоимость услуг в соответствии с договором составляет 2 рубля 60 копеек, с 13 суток и далее 6 рублей 30 копеек без учета НДС.
С учетом условий договоров, общество оказывало комплекс услуг по обработке и хранению таможенных грузов, следовательно, услуга по хранению (объект налогообложения по НДС) выступает составной частью предмета рассматриваемых договоров. В каждом договоре предусмотрено условие, в соответствии с которым услуга в течение первых 5 дней оказывается на безвозмездной основе, что, по мнению налогового органа, опосредует обязанность по уплате НДС в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146, пункта 2 статьи 154 НК РФ. При этом, расчет налоговой базы по НДС со стоимости безвозмездно оказанных услуг по хранению грузов налоговым органом произведен с учетом минимальной ставки, согласованной сторонами соответствующего договора.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
В целях главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
Согласно пункта 1 статьи 39 НК РФ, под реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем понимается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
В соответствии с пунктом 5 статьи 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
В соответствии с пунктом 2 статьи 154 НК при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
В соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ, если иное не предусмотрено указанной статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
В данном случае, налоговым органом при расчете суммы НДС, начисленной к уплате, налоговым органом с учетом вышеприведенных норм Налогового кодекса Российской Федерации, была принята за основу цена услуги по хранению, оказываемая после пятого дня, указанная в договорах.
На основании норм статей 40, 146, 154 НК РФ судебными инстанциями обоснованно отказано в признании недействительным решения инспекции в части доначисления НДС, в связи с занижением обществом налоговой базы по НДС на сумму услуги по безвозмездному хранению грузов.
Судами правильно применены нормы материального права, исследованы представленные в материалы дела доказательства.
Доводы жалобы не свидетельствуют о неправильном применении судами норм права, не опровергают выводы судов.
Судами установлено, что расчет налоговой базы по НДС со стоимости безвозмездно оказанных услуг по хранению грузов налоговым органом произведен с учетом минимальной ставки, согласованной сторонами соответствующего договора. Инспекцией учтены положения статьи 40 НК РФ.
Судами исследованы все обстоятельства спорного эпизода, и доводы общества правомерно признаны необоснованными.
По пункту 2.9 решения инспекции (выполнение функций налогового агента в отношении компании SITA SC).
Инспекцией установлено, что в нарушение подпункта 4 пункта 1 статьи 148, пунктов 1 и 2 статьи 161, пункта 4 статьи 173 НК РФ обществом не исполнена обязанность в качестве налогового агента по исчислению и уплате в бюджет НДС с сумм доходов за оказанные услуги, выплаченных в адрес иностранной организации "Societe Internationale de Telecommunications Aeronautigues" (SITA), в общем размере 59 219 781 руб.
Судебные инстанции согласились с выводами судебных инстанций.
Суд кассационной инстанции полагает выводы судов являются правильными.
Как установлено судом, между обществом и иностранной организацией Societe Internationale de Telecommunications Aeronautigues, зарегистрированной на территории Бельгии по адресу: Avenue Henri-Matisse, 14, 1140 Brussels, Belgium под номером RC 217.548 (SITA), в проверяемом периоде действовало рамочное соглашение о предоставлении интегрированных коммуникационных услуг (per. в„– 29063984/BC-16 от 24.01.2006), с датой вступления в силу - 01.01.2006 (далее - соглашение).
Согласно соглашению SITA обеспечивает, а заказчик - ОАО "Аэрофлот" приобретает определенные телекоммуникационные сервисы.
В рамках соглашения SITA в 2009-2011 выставляло инвойсы в адрес ОАО "Аэрофлот-российские авиалинии" за ряд услуг, предусмотренных соглашением.
В ходе проверки установлено, что в части услуг связи, технического обслуживания оборудования, аренды и обслуживания каналов связи в адрес общества Филиалом "Международного общества Авиационной Электросвязи" (Сита)" в городе Москве в период с 01.01.2009 по 31.12.2011 выставлены счета-фактуры с применением ставки НДС 18%.
Таким образом, налогом на добавленную стоимость обложен ряд услуг, оказанных в рамках соглашения (рамочное соглашение о предоставлении интегрированных коммуникационных услуг (рег. в„– 29063984/ВС-16 от 24.01.2006)) и перечисленных в инвойсах: услуги связи; техническое обслуживание оборудования; аренда и обслуживание каналов связи; на общую сумму (с учетом корректировок) 1 876 066,46 долларов США.
Налог на добавленную стоимость с указанных сумм составил 337 802 доллара США (10 589 659 руб.) и уплачен в бюджетную систему Российской Федерации Филиалом "Международного общества Авиационной Электросвязи" (Сита)" в городе Москве. Суммы НДС также выделены и в самих инвойсах.
В отношении оставшихся услуг, не обложенных НДС, инспекцией сделан вывод об их соответствии услугам по обработке информации, местом реализации которых в силу подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ признается территория Российской Федерации.
Поскольку спорные услуги являются объектом налогообложения НДС, возникающим на территории Российской Федерации, суды, согласились с выводом инспекции о том, что общество на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 148, пунктов 1 и 2 статьи 161, пункта 4 статьи 173 НК РФ обязано в проверяемом периоде исполнять обязанности налогового агента по исчислению и уплате в бюджет НДС с сумм доходов за оказанные услуги, выплаченных в адрес иностранной организации SITA, в общем размере 59 219 781 руб.
В жалобе заявитель указывает, что услуги, оказанные компанией SITA, не являются услугами по обработке информации и не попадают под действие положений подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ; суды, вопреки имеющимся в деле доказательствам отклонили довод общества о том, что услуги по соглашению с SITA представляют собой комплекс услуг, в котором базовой услугой является услуга по передаче данных с использованием сети SITA; судами не исследованы доказательства в отношении иных услуг оказанных обществу компаниями, входящими в ассоциацию SITA.
Рассматривая доводы заявителя, суды исходили из того, что они основаны на неверном толковании положений подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ и подмене понятий: вместо понятия "сбор", использованного законодателем, общество использует "поиск", что приводит к искажению действительного смысла указанной нормы.
Соглашение с компанией SITA предусматривает оказание услуг по обработке информации, в частности, раздел 3 соглашения услуги содержит услуги обмена (отправки/получения) сообщениями (Messaging Services). В выставленных компанией SITA инвойсах, наибольшая стоимость приходится на услуги с наименованием Messaging Services.
Услуга обмена (отправки/получения) сообщениями выделена в платежных документах отдельной строкой и в соответствии с приложением в„– 1 оказывается посредством различных программ: Sitatex6, Sitatex for Windows IP, Directoty Services, lotus notes, MicroSoft Exchange, EDI Services, EDI Clearing House, SITA SPEC to FAX, SkyFrom and SkyHost, Spec 2000.
Пунктом 1.1 Приложения 1Б к соглашению предусмотрена также передача соответствующих лицензий на программное обеспечение.
Из приложения в„– 1 к соглашению следует, что с помощью указанных программ происходит преобразование сообщений в необходимые форматы, с целью последующей передачи конечным адресатам. Кроме того, перечисленные программные средства включают антивирусную защиту, защиту против спама, архивирование.
Суды с учетом Федерального закона "Об информации, информационных технологиях и о защите информации" от 27.07.2006 в„– 149-ФЗ правомерно исходили из того, что спорные услуги подпадают под действие положений подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ.
Довод жалобы о том, что базовая услуга по передаче данных с использованием сети SITA, оказанная ему в соответствии с соглашением, представляет собой услугу связи, обоснованно судами признан несостоятельным.
Отклоняя данный довод, суды исходили из того, что сумма, выставленная обществу в инвойсах в строке "Messaging Services", определена как произведение тарифа и объема переданной заказчиком (обществом) информации. Общество уплачивало иностранной компании SITA вознаграждение не за отправку/прием сообщений (не за количество), а за доступ к информации, обработанной сетью.
Согласно пункту 6 статьи 2 Федерального закона "Об информации, информационных технологиях и о защите информации" от 27.07.2006 в„– 149-ФЗ (далее - Закон об информации), доступ к информации - это возможность получения информации и ее использования.
Действия компании SITA в данном случае квалифицируются как действия, направленные на получение информации определенным кругом лиц или передачу информации определенному кругу лиц, то есть предоставление информации (пункт 8 статьи 2 Закона об информации).
Следовательно, передача информации, в частности электронных сообщений (пункт 10 статьи 2 Закона об информации), в соответствии с Законом об информации и положениями статьи 148 НК РФ рассматривается как услуга по обработке информации.
Таким образом, компания SITA оказывала обществу услуги по обработке информации посредством предоставления доступа к информации, обработанной различными программными средствами, что в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ образует объект налогообложения НДС на территории Российской Федерации.
Кроме того, НДС в отношении услуг связи, технического обслуживания оборудования, аренды и обслуживания каналов связи на общую сумму (с учетом корректировок) 1 876 066,46 долларов США уплачен Филиалом "Международного общества Авиационной Электросвязи" (Сита)". В отношении иных услуг, указанных в инвойсах, компанией SITA НДС не выделен и не уплачен.
Данное обстоятельство указывает на то, что иные услуги, оказанные данной компанией, не являются услугами связи.
Довод о том, что в отношении иных услуг, оказанных обществу компаниями, входящими в ассоциацию SITA, обществом исчислялся, удерживался и перечислялся НДС в качестве налогового агента также правомерно отклонен судами.
Суды указали, что данные обстоятельства инспекцией не оспариваются и не могут свидетельствовать о правомерности не исполнения обществом обязанностей налогового агента в отношении доходов выплаченных иностранной компании SITA в рамках соглашения от 24.01.2006 в„– 29063984/ВС-16.
Таким образом, судами сделан правильный вывод о том, что обществом в нарушение налогового законодательства не исполнена обязанность в качестве налогового агента по исчислению и уплате в бюджет НДС с сумм доходов за оказанные услуги, выплаченных в адрес иностранной организации "Societe Internationale de Telecommunications Aeronautigues" (SITA) в общей сумме 59 219 781 руб., что послужило основанием для доначисления НДС, начисления пеней и привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ.
По п. 2.10 решения.
В ходе проверки инспекция пришла к выводу, что в нарушение статьи 24, подпункта 4 пункта 1 статьи 148, пунктов 1 и 2 статьи 161, пункта 4 статьи 173 НК РФ общество в 2009-2011 не исполнило обязанность налогового агента по исчислению и уплате в бюджет НДС с сумм доходов за оказанные услуги по обработке информации, выплаченных в адрес иностранных организаций: ABACUS DISTRIBUTIOв„– SYSTEMS РТЕ LTD., GALILEO INTERNATIONAL, Infini Travel Information, Inc., AXESS International Network, Inc., Hanjin Data Cjmmunications Co., Ltd., TravelSky Technology Limited, AMADEUS IT GROUP, S.A., Travelport International, в общем размере 596 969 843 рубля.
Основанием послужило установление факта оказания указанными иностранными компаниями обществу услуги по обработке информации о наличии свободных мест, о тарифах на свободные места, о типах воздушных судов и иной информации, которая после обработки становится доступной фактическим приобретателям билетов - пассажирам.
Судебные инстанции, отклонив доводы общества, согласились с выводами налогового органа.
Суд кассационной инстанции считает выводы судов правильными, соответствующими установленным по делу обстоятельствам и действующему законодательству.
Суды, исследовав соглашения с вышеназванными иностранными организациями, счета на оплату (инвойсы) и другие представленные в материалы дела доказательства, установили, что объектом соглашений являются информационные базы данных, использование которых позволяет обеспечить их пользователей необходимой информацией, которая необходима для осуществления основной деятельности авиакомпании. Содержание услуг иностранных компаний, в рамках соглашений, сводится к обработке соответствующей информации и созданию программных сегментов в базах данных, которые представляют собой обработанную информацию (о наличии свободных мест, о тарифах на свободные места, о типах воздушных судов и иной информации, о бронировании и т.д.), предназначенную для конечных пользователей и участников.
В связи с тем, что обществом с выплат указанным иностранным организациям не исчислялся, не удерживался и не перечислялся НДС, суды пришли к обоснованному выводу о нарушении обществом налогового законодательства, что привело к неуплате НДС с сумм доходов за оказанные услуги по обработке информации, выплаченных в адрес иностранных организаций в общем размере 596 969 843 рубля.
Доводы общества о том, что услуги, оказанные иностранными компаниями, не являются услугами по обработке информации и не подпадают под действие положений подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, необоснованно не учтена специфика взаимоотношений и дана неверная правовая квалификация услуг по данным соглашениям, были предметом рассмотрения и правомерно признаны судами несостоятельными.
В подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ указано, что местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.
Место реализации определяется по месту осуществления деятельности покупателя в отношении, в том числе, оказания покупателю консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.
В абзаце 5 подпункта 4 пункта 1 статьи 148 Кодекса указано, что "к услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации".
Таким образом, указанные положения не содержат понятия "поиск", используемого обществом.
Ссылка общества на Постановление ФАС Московского округа от 23.11.2011 по делу в„– А40-12620/11-140-55 правомерно признана необоснованной, поскольку слова "новая информация" в названном деле использовались в контексте определения "клиническое исследование", которое на основании пункта 1.3 раздела I Приказа Минздрава России от 19.06.2003 в„– 266 "Об утверждении Правил клинической практики в Российской Федерации" осуществляется с целью получения новых данных. Кроме того, в указанном деле не указано, что под понятием "сбор", данном в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, законодатель подразумевал "поиск".
Суды пришли к правильному выводу, что спорные Соглашения с компаниями ABACUS DISTRIBUTIOв„– SYSTEMS PTE LTD., GALILEO INTERNATIONAL, Infmi Travel Information, Inc., AXESS International Network, Inc., Hanjin Data Cjmmunications Co., Ltd., TravelSky Technology Limited, AMADEUS IT GROUP, S.A., Travelport International предусматривают оказание услуг по обработке информации.
При этом судами исследованы положения статьи 2 Федерального закона "Об информации, информационных технологиях и о защите информации" от 27.07.2006 в„– 149-ФЗ.
Установлено, что в инвойсах, выставленных в адрес общества, указывались услуги бронирования (Booking), что подтверждается обществом в своей жалобе.
Сама по себе операция бронирования соответствует понятию "услуга по обработке информации", данному в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Операция бронирования - это услуга по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации.
Как правильно указали суды, данный вывод основан на положениях спорных соглашений с иностранными организациями.
Так, в Соглашении о глобальной дистрибуции от 31.08.2010, внутренний номер документа в„– 29063984/ES-742/29.09.2010 с AMADEUS IT GROUP, S.A. (Испания), указано, что "Бронирование" - пассажирский сегмент, созданный в маршрутной части PNR Amadeus. Например, пассажир на прямом рейсе будет считаться как одно бронирование; пассажирский сегмент на двух разных рейсах будет считаться как два бронирования".
В свою очередь PNR - это запись о регистрации пассажира (passenger name record). Сегмент - команда ввода в части маршрута PNR в системе Amadeus, определяющая отдельно взятый прямой рейс.
Учитывая условия соглашения, суды правомерно исходили из того, что операция бронирования не является в настоящем случае действием по резервированию мест, продаже/покупке билета и т.д., то есть не является тем, что обычно принято понимать под этим словом. В рамках названного соглашения бронирование - это услуга по обработке информации, результат которой приводит к созданию программного сегмента в системе Amadeus для последующего отражения соответствующей информации, которая предназначена для подписчиков и участников Amadeus.
При таких обстоятельствах, правомерен вывод судов о том, что действия иностранных компаний в рамках рассматриваемых соглашений сводятся к созданию в базах данных программных сегментов (обработке информации) и их распространению, а не к фактическому заключению договоров купли-продажи билетов; бронирование в обычном понимании этого слова (резервирование части ресурсов) осуществляется самим пассажиром или подписчиками системы; в рамках спорных соглашений общество передает иностранным компаниям информацию о своих услугах для последующей обработки в базе данных с целью распространения (информация о тарифах, расписании, воздушных судах и т.д.).
Кроме того, на обработку информации также указывают и положения соглашений о правах иностранных компаний в частности на изменение предоставленной информации или ее удаление, не размещение; вознаграждение иностранных компаний определяется исходя из количества созданных сегментов в базах данных, а не за продажу билетов.
Поскольку в рамках спорных соглашений предусмотрена обработка информации о наличии свободных мест, о тарифах на свободные места, о типах воздушных судов и иной информации, которая после обработки становится доступной фактическим приобретателям билетов - пассажирам, данные которых точно также обрабатываются, спорные услуги подпадают под действие положений подпункта 4 пункта 1 статьи 148 Кодекса.
Также является правомерной ссылка суда на постановление Арбитражного суда Московского округа от 15.08.2014 по делу в„– А40-125605/13-115-598.
Общество считая, что суды не учли специфику взаимоотношений по спорным соглашениям, указывает, что условно можно выделить два блока правоотношений между авиакомпанией и "операторами" услуг в области IT-технологий: Правоотношения HOST и Правоотношения ГДС.
Из доводов общества следует, что отличие указанных блоков состоит в том, что в правоотношениях HOST вознаграждение выплачивается за обработку информации в некоем разделе IT-системы, а в правоотношениях ГДС вознаграждение выплачивается за предоставление возможности дистрибуции своих товаров (работ, услуг). При этом заявитель не поясняет, что понимается под "предоставлением возможности дистрибуции товаров (работ, услуг)" и том, как такая дистрибуция происходит в отрыве от обработки информации.
Суд кассационной инстанции считает, что суды, исследовав заявленный довод, правомерно указали, что тип отношений "HOST" или "ГДС", которые описывает общество, не имеет правового значения, поскольку в обоих типах отношений оказываются услуги по обработке информации.
Из соглашений заключенных обществом с иностранными компаниями следует, что обществу предоставляется доступ к IT-системам.
С целью распространения информации о своих товарах (работах, услугах) общество предоставляет иностранным компаниям необходимую информацию (о свободных местах, расписании, тарифах, воздушных судах и т.д.). Иностранная компания обрабатывает такую информацию и вносит ее в IT-систему, после чего информация в обработанном виде становится доступна остальным участникам и пассажирам.
Например, с методом обработки "IATA EDIFACT" система "Amadeus" создает изображения с полетной информацией участника (наличие свободных мест и расписания) на базе информации, предоставляемой компании "Amadeus" участником (обществом).
В связи с чем, в данной части правоотношения общества и иностранных компаний соответствуют правоотношениям HOST.
Характеризуя правоотношения ГДС, общество использует термин бронирование в значении, употребляемом в пункте 13 "Общие правила перевозки пассажиров, багажа и требования к обслуживанию пассажиров, грузоотправителей и грузополучателей" (утв. Приказом Минтранса России от 28.06.2007 в„– 82).
В пункте 8 Приказа Минтранса России от 28.06.2007 в„– 82 указано, что пассажир осуществляет операцию бронирования самостоятельно.
Термин "бронирование", употребляемый в указанных правилах не может быть применен к спорным правоотношениям, поскольку в спорных соглашениях термин "бронирование" отличается от термина "бронирование" в привычном его понимании.
Учитывая содержание спорных соглашений, судебные инстанции обоснованно указали, что операция бронирования, в понимании, данном ей в соглашениях, представляет собой создание ГДС-оператором программного сегмента в своей IT-системе, данный сегмент включает в себя различную информацию, которая может изменяться по желанию заказчика.
Кроме того, суды правомерно указали, что действия иностранных компаний в рамках рассматриваемых соглашений сводятся к созданию в базах данных программных сегментов (обработке информации) и их распространению, а не к фактическому заключению договоров купли-продажи билетов с пассажирами.
Таким образом, операция бронирования в рамках соглашений означает обработку и предоставление информации, именно за количество созданных сегментов общество выплачивало вознаграждения, то есть за обработку и предоставление информации.
Отклоняя доводы общества, суды с учетом положений статьи 431 ГК РФ при толковании условий договоров приняли во внимание буквальное значение содержащихся в них слов и выражений, и обоснованно указали, что термин "бронирование" должен пониматься только в том значении, которое ему дано определением в договоре.
Все доводы общества, приведенные в жалобе по обсуждаемому эпизоду, были предметом рассмотрения судебных инстанций и им дана правильная правовая оценка. Доводы жалобы по существу направлены на переоценку установленных судами обстоятельств, что в силу статьи 286 АПК РФ не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.
Иная оценка заявителем жалобы установленных судом фактических обстоятельств дела и толкование положений закона не означает допущенной при рассмотрении дела судебной ошибки.
Начисление штрафных санкций по налогу на доходы физических лиц (п. 3.1, п. 3.2).
В ходе проверки налоговым органом установлено, что обществом нарушен пункт 6 статьи 226 НК РФ вследствие несвоевременного перечисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) с суммы выплаченной заработной платы, в связи с чем, общество привлечено к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде взыскания штрафа в общем размере 2 041 223 руб.
Общество считает неправомерным начисление налога в сумме 1 895 421 руб., а также соответствующих сумм пеней. Факт несвоевременного перечисления НДФЛ общество не отрицает.
При этом заявитель указывает на наличие смягчающих ответственность обстоятельств, которые неправомерно не приняты судами.
В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств является открытым.
В соответствии с пунктом 1 статьи 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются: совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения; иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.
Заявитель указывает, что смягчающими ответственность обстоятельствами являются: уплата в бюджет налога в полном объеме на момент составления акта налоговой проверки; незначительный период просрочки перечисления в бюджет удержанного налога; отсутствие у общества недоимки перед бюджетом; наличие систематической переплаты налогов в бюджет; несоразмерность сумм штрафа последствиям совершенного правонарушения; общество относится к категории крупнейших налогоплательщиков и является добросовестным налогоплательщиком.
Судами обоснованно указано, что объективной стороной правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, является неправомерное неперечисление (неполное перечисление) в установленный НК РФ срок налоговым агентом сумм налога.
Согласно решению инспекции, общество привлечено к ответственности по ст. 123 НК РФ за несвоевременное перечисление сумм удержанного НДФЛ.
Из положений ст. ст. 24, 45, 123, 226 НК РФ следует, что налоговые агенты не несут ответственности за неуплату налога, поскольку в их обязанности не входит уплата налога. Уплата налога является обязанностью налогоплательщика в силу пп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ и считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом (пп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ).
Статьи 24, 45, 123, 226 НК РФ презюмируют право государства на своевременное получение НДФЛ от налоговых агентов.
Применительно к ст. 123 НК РФ суды правомерно исходили из того, что общество в силу закона обязано перечислить налог физического лица в бюджет. Соответственно, не перечислив его в срок, оно незаконно пользуется денежными средствами налогоплательщиков, что недопустимо и поэтому ответственность наступает не за неуплату налога, а за невыполнение обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению.
Исходя из прямого толкования ст. 123 НК РФ следует, что ответственность налогового агента наступает в случае установления факта невыполнения им своих обязанностей. При этом наличие недоимки не является и не может являться обязательным признаком данного состава налогового правонарушения, поскольку ст. 123 НК РФ не содержит указание на неуплату налога в результате каких-либо действий (бездействий).
Таким образом, доводы заявителя об отсутствии недоимки перед бюджетом, наличие переплат по налогам, обоснованно не приняты судами в качестве смягчающих ответственность обстоятельств, поскольку у налогового агента не возникает перед бюджетом недоимки, поскольку обязанность по уплате лежит на налогоплательщиках, а налоговый агент таковым не является (не обязан уплатить налог).
Из положений ст. 112 НК РФ следует, что смягчающими являются только те обстоятельства, которые оказали влияние на исполнение обязанным лицом предусмотренных НК РФ обязательств, в том числе на обязанность налогового агента по своевременному перечислению удержанных сумм НДФЛ.
Проверкой установлено, что общество имело средства для своевременного перечисления удержанных сумм НДФЛ, однако выполняло свою обязанность не в установленном законом порядке.
Общество не указывает, как повлияло на несвоевременное выполнение обществом своих обязанностей налогового агента то, что оно с момента создания является крупнейшим и добросовестным налогоплательщиком.
Довод заявителя о несоразмерности штрафа характеру и последствиям совершенного налогового правонарушения правомерно признан судами необоснованным, поскольку размер штрафа, примененного к обществу, соответствует размеру, установленному ст. 123 НК РФ.
Довод жалобы о том, что отсутствуют негативные последствия от несвоевременного перечисления НДФЛ, удержанного из выплат работникам, поскольку вследствие несвоевременного перечисления налога бюджет получает причитающиеся средства в более поздние сроки, за что обществу начислены пени в соответствии со ст. 75 НК РФ, обоснованно отклонен судами.
Суды правомерно исходили из того, что удержав НДФЛ и не перечислив его в установленный срок, зная о наличии переплат по иным налогам, налоговый агент самостоятельно с заявлением в порядке п. 4 ст. 78 НК РФ не обратился, что указывает на сознательную неуплату НДФЛ в установленный срок.
При таких обстоятельствах, суды правомерно сочли, что самостоятельное перечисление НДФЛ в более поздние сроки должно рассматриваться как злоупотребление правом, а не как добровольное устранение правонарушения.
Таким образом, суды пришли к обоснованному выводу о том, что основания для снижения размера штрафных санкций отсутствуют, а приведенные обществом обстоятельства не являются смягчающими.
Руководствуясь статьями 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

постановил:

решение Арбитражного суда города Москвы от 02.10.2015, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2015 по делу в„– А40-94972/2015 отменить в части отказа Публичному акционерному обществу "Аэрофлот - российские авиалинии" в признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам в„– 6 от 03.09.2014 в„– 18-12/18308372 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления НДС в размере 367 693 656 рублей, соответствующих сумм пени и штрафа (пункт 2.3 мотивировочной части).
Признать недействительным решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам в„– 6 от 03.09.2014 в„– 18-12/18308372 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части пункта 2.3 о доначислении НДС в размере 367 693 656 рублей, соответствующих сумм пени и штрафа (по операциям в рамках договоров код-шеринга).
В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий судья
М.К.АНТОНОВА

Судьи
А.В.ЖУКОВ
В.А.ЧЕРПУХИНА


------------------------------------------------------------------